税法规范生成的相关问题探讨——以税权的分配为进路

〔摘要〕税法规范生成是一个动态过程，实证法下的税权分配是最具实践性和影响力的步骤。国家税权的横向分配决定税法规范的载体选择，其应当在税收法定原则的统领下进行；纳税人税权的分配会影响纳税人的税收权益。在利益均衡论下，税权的实体内容分配应兼顾国家利益、公共利益、关系人利益及纳税者个人利益，同时要注重平衡论对税收自由裁量权的引导。

〔文献标识码〕A

〔文章编号〕1009- 1203（2015）05- 0089- 04

〔收稿日期〕2015-08-17

〔作者简介〕王文婷（1983-），女，山东青岛人，中共中央党校政法部经济法教研室讲师，法学博士，研究方向为经济法、财税法。

“税法规范”是指能最终转化为具备我国法律效力的税法条款，具体包括：税收法律、税收法规、税收规章、税收规范性文件等。税法规范的生成是其作为一项制度输出的过程，税法规范的生成经历了多个相互关联的阶段，这些不同的阶段在税法规范生成中扮演着不同且又不可或缺的角色。

一、实证法视野下的税法规范生成

要界定“生成”的内涵，不可避免地需要理顺其与“立法”的关系，要吸取立法学研究成果。立法是由特定的主体依据一定职权按照一定程序运用一定技术进行的制定、认可、修改、补充和废止法的活动 〔1〕58。与此相适应，“立法学”的研究对象主要涵盖立法准备阶段的立法活动、法案提出到法的公布阶段的立法活动、立法完善阶段的立法活动、贯穿整个立法活动过程的立法监督 〔1〕2。立法学以各种立法规律为研究对象，同时以立法现象和立法规律相关的事物为研究对象 〔1〕3。立法学研究采用的基本方法有：实事求是的方法、从实际出发的方法、联系的、运动的、发展的方法、分析和比较的方法、吸收和运用新成果与坚持和发展相结合的方法 〔1〕21。而“生成”的研究对象为税法规范内容在特定的时空背景下的形成、税法原则及其他相关价值对该内容的限制、形成后的税法规范内容选择具体税法规范类型、以具体税法规范类型为载体的内容通过税权的配置转化为具有法律效力文本的过程。税法规范生成的研究方法主要包括：社会系统论方法、税法学研究方法、宪法、行政法学研究方法等。概括“立法”与“生成”的不同主要为研究对象与研究方法的不同。

对税法规范生成的解释可以从现实视界、理想视界、规则视界展开。现实视界的税法规范生成是，已有税法规范由于不能满足现实的需求，因此对新的税法规范呼之欲出，新的税法规范在形成中受到税法系统、经济系统、政治系统的共同作用，在一系列规则之下形成税法规范的过程。理想视界的税法规范生成是对现实视界中生成的税法规范进行税法系统内外的价值引领，使其满足税法体系的需求。规则视界的税法规范生成是以理想视界生成的税法规范为模板，通过税权的配置及税法规范载体的选择最终生成具备税法效力的税法规范。以上三个视界是税法规范生成必须历经的阶段，也是相互衔接的阶段。

分析实证法学把自己的研究对象专注于法律的规则视界，其对税法规范生成的研究逻辑为：税法规范转化为法律文本是税法规范生成的重要一环，在这个过程中税权的形式分配与实质分配扮演着重要角色。国家税权的分配以及纳税人税权的配置是必须认真研究的问题，税收法定和纳税人权利保护是税权分配的基本原则，行政法学平衡论也为税权的实质分配研究提供了工具。

二、税法规范的合法性赋予———税权的配置

根据税收债权债务论，税权可分为国家的税权和国民的税权。国家的税权包括国家征税权和国家税收债权，前者是国家的税收权力，后者是国家的税收权利。国家的税收权利被国家这个政体所享有，而国家征税权在不同的国家权力主体间分配。国家征税权可被划分为税收立法权、税收执法权、税收司法权。税收立法权是基本的原创性的权力，也是税法规范被法定化的权力；税收执法权是最经常行使的税权；税收司法权是正确实施税法和依法行政的有力保证 〔2〕。国家的征税权在横向及纵向上被配置。其中征税权的横向配置主要体现为其在立法、行政、司法机关中的分配。税权的纵向配置指的是国家征税权在不同层级权力机关的分配。国民的税权包括在宪政层面国民的税收权力和在法律层面国民的税收权利 〔3〕。

（一）税收立法权的横向配置

在税法规范生成中考量国家税权横向分配的意义在于：根据待生成的税法规范内容配置相应的税收立法权，即根据待生成税法规范内容的不同选择不同的税收立法权配置，这意味着税法规范载体的选择，这也是税法规范生成中其转化为具有法律效力规范的重要步骤。

税法规范生成主要涉及国家征税权中的立法权配置。一般而言，税法规范的载体可分为法律、行政规章和行政规则三种。由于高层级的税法规范更具有公开性，确定过程更审慎且民众的参与程度高，纳税人更容易了解规范并对其信服。因此，必须由法律层级载体确定的税法规范为：由宪法或其他法律明确规定或涉及人民的权利和义务的内容。

由于税收立法在很多领域具有灵活性、多变性以及税法的专业性、技术性，因此需要授予行政机关以相应的税收立法权。可见，我国税收立法权由代议机关保留，但是，这种保留是相对的，而不是绝对的。税收立法权在代议机关、行政机关之间进行合理配置，对建立正当、合理、高效的税收制度至关重要。行政规章属于导出的法源，这种导出必须有严格的形式限制：有形式意义法律的明文授权，这种授权必须明确内容、目的及范围 〔4〕18-19。涉及税收行政规章的授权范围为：不得授权行政规章确定税收的构成要件。行政规章主要的表现形式为实施细则，其任务在于协助已有税法的实施。因此，其内容在于进一步明确立法者意思，对已有规定进行说明，尤其要避免与母法的意思冲突。行政规则是在行政组织内部，由上级机关对下级机关所作的规范，内容由具体化不确定的法律概念而衍生出各种认定标准，其目的为规范不特定的多数案件。它仅有实务上的拘束力 〔4〕20-21。行政规则的主要表现形式为，税务机关在征税过程中，为符合税收法定原则认定课税事实而划定的各种标准。

就我国的现实情况而言，税收立法权的横向配置的依据为现行《宪法》和《立法法》。其要求由全国人大制定基本法律，除基本法律之外的其他法律由全国人大常委会制定，国务院有权根据宪法和法律制定行政法规；国务院各部委根据法律和国务院的行政法规在本部门权限内，制定部门规章，可见，我国选择了由全国人大授权行政机关立法的形式。

我国国家税收立法权横向配置中存在的最大问题是对行政机关可能行使的立法权规定边界不清，导致行政机关滥用税收立法权。因此，行政机关依据授权进行的税收立法或者依据职权进行的执行性税收立法应当受到代议机关、司法机关的监督 〔4〕8。因此，在税法规范生成的税权立法权配置中，立法主体的选择应严格按照宪法的要求。同时，应当在可能的范围内对税收行政权和税收司法权配置的空白作出符合税法及行政法的规定。另外，税收司法权的配置还应从涉及税务的司法系统改革着手。

2015年3月15日，十二届全国人大三次会议表决通过的《立法法修正案》明确了“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能由法律规定”。从而使税收法定原则在法律层面得到更为清晰、具体的确立。税收法定是一个基本原则，它包括三个要求：一是“基本要素要法定”，即税种、纳税人、征税对象、税率这些要素要法定；二是“要素要明确”，就是要素要写得清楚，因为税种是一个很抽象的东西，不能包括纳税人、征税对象、税率这些基本内容；三是“征税程序要合法”，税收立法权的配置必须遵循创制性税收立法权由代议机关行使，执行性立法权一般由行政机关行使，法律解释权由立法机关、行政机关、司法机关根据其权力配置行使。

（二）纳税人的税权配置

税法规范生成中，在税法规范内容已形成的前提下，需要通过税权的合理配置赋予其合法性。对于纳税人而言，新生税法规范会直接影响自己的税法权益，因此，纳税人在这一过程中行使自己的税收权力以保护税收权利是必不可少的步骤。就形式而言，在民主氛围下纳税人应充分参与税法规范的生成过程。税法规范法定化的过程要注重向潜在的纳税人公开征求意见，还要建立健全意见采纳情况说明和反馈制度，避免听取意见流于形式。

在实质层面上，应在纳税人信赖利益保护、举证责任分配以及纳税人救济三方面保护纳税人权利。对潜在的纳税人而言，新生税法规范将会在何种程度上影响自己的行为，应当获得最大程度的合理预期，这就要求新生的税法规范能够保护纳税人信赖利益。如果这些税法规范影响当事人税法权益，其应该为当事人提供救济手段，保护其合法税收权益。这一系列目标需要对当事人配置合理的税权而得以实现。基于此，在税法规范特别强调纳税人权利保护的今天，税法规范生成中纳税人税权的配置是必须认真研究的问题。

分析一般反避税条款中纳税人的税权分配可以从两个方面展开：一是纳税人与国家关系，二是纳税人与征税机关的关系 〔5〕。首先，纳税人与国家的关系主要由实体法所规范。新《企业所得税法》中的反避税条款采用一般与特殊办法相结合，目的是为了加强税收征管，但由于“不具有合理的商业目的”标准不够精确，从而无形地忽略了纳税人的权利。因此，一般反避税条款作为反避税的“兜底条款”更应该考虑保护纳税人权利，从而避免税务机关权力扩张 〔6〕。

其次，纳税人与征税机关的税权分配主要体现在救济程序中。纳税人应有权利在一定的限制条件下启动一般反避税规则。但我国《企业所得税法》的设置并没有考虑给纳税人这样的选择权和启动权，这无疑剥夺了纳税人应有的开启税收救济的权利。那么，在税务机关单方面有权开启的一般反避税条款中，纳税人是否已经享有应有的权利呢？根据《企业所得税法》，在反避税中，举证责任由纳税人承担。这样的规定与行政诉讼法的规定不一致，有可能对纳税人的财产权和经营自由权产生较大的侵害。事实上，举证责任是救济程序规定中的重要一环，举证责任倒置与证明程度的减轻，目的在于实现课税公平原则。然而，这样做却会影响纳税义务人税法上的实体与程序权利。因此，建议税务机关对应税事实负举证责任，纳税人仅负协助义务。具体安排应以比例原则进行衡量，具体包括合目的性审查、最小侵害审查及利益衡量 〔7〕。

综上所述，以一般反避税条款为例审视我国税法规范对纳税人税权的配置可以发现：我国税法规范通过实体性规范及程序性规范分别对纳税人的实体性权利及程序性权利进行分配，其中，我国对纳税人的实体性权利保护不足，而对程序性权利的保护基本处于空白的状态。由于我国税法变动频繁，纳税人信赖利益保护作为纳税人权利配置的核心，并未受到足够的重视。

三、兼顾税权配置中相关主体的利益

实际上，税权配置关系到税法规范相关主体的税收利益分配。如何兼顾各方税收利益分配税权是税法规范生成中必须考虑的因素，也是税法规范能否良性运行的重要前提条件。寻找合适的理论工具对税法规范生成中的税权配置进行研究并得出建议是税法规范生成必经的步骤。利益均衡论认为，税法上的利益均衡应兼顾国家利益、公共利益、关系人利益及纳税者个人利益。该理论可以广泛运用于税法规范研究的各个阶段，也包括对税法规范生成的研究。由于税权配置的理论及实践原因，行政权的配置在税法规范生成中占居了重要地位。因此，行政法学中的平衡论为税法规范生成中的行政权配置研究提供了切合主题的理论工具。

（一）利益均衡论对税权配置的引导

利益均衡论在税法上的运用，是一种新的法学研究方法。税法上利益均衡所要实现的目标是符合税法“实质的合理性”标准，从而达到兼顾税法关系中各方利益的结果，即税法关系中国家利益、公共利益、关系人利益及纳税人利益的均衡。其中，主要是纳税人与国家二者间利益状态的均衡，同时还涉及征纳双方利益，也可能包括个别纳税义务人利益、利害关系人利益、国家社会公共利益等三方间的利益状态的均衡。利益均衡需解决的问题是当税法规范相关主体的利益发生冲突时比较衡量以求利益平衡。具体而言，利益均衡可能涉及税法规范的公平、效率以及法定性内容 〔8〕。利益均衡方法适用于税法研究的各阶段，但是该方法的应用必须在税收法定原则与其他税法原则限制下使用。可以将利益均衡看作是税法理念对税法规范生成中税权配置的实质性要求。

利益均衡在税法规范生成中要求税法规范在经历税权分配时纳税人与国家利益上应符合公平原则；纳税人之间利益的设计上应符合量能课税原则；在征纳关系利益设计上应兼顾征纳双方利益，避免发生为了行政效率而牺牲量能课税原则的现象。在税法规范生成过程中，应进行该法规的事前评估，并进行守法及执法成本效益分析，以最小的成本发挥最大功效。这个均衡各方利益的过程就是衡量各种利益及价值的过程。为确保税法上利益衡量具有合法性及正当性，其利益衡量必须有合理性及说服力。利益衡量的依据，应与税法规定相结合，使其具有实质的理由及形式的理由，从而使其结论公平合理。

（二）平衡论对税收自由裁量权的引导

国家的征税权的横向配置主要体现为其在立法、行政、司法机关中的分配。在税法规范实施的过程中，该权力主要配置给行政机关，由此产生的税收执法权扮演着重要的角色。在卢曼理论下，一定数量的税法规范是税法系统和经济系统耦合的结果，这个结果的实现有立法和执法的参与才能够完成。作为对与税务相关的经济生活最了解的税务机关不可推卸地承担起税法规范的执法权。因此，税务机关在绝大多数税收活动中充当着征收部门，完成税法适用行为 〔9〕。因而，可以认为在大多数情况下，裁量税收是否发生是税务部门的权力之一。然而这种裁量权并非被税法规范严格限制，相反由于税务管理的特殊性、复杂性以及税法规范立法过程的渐进性，该权力衍变为税收自由裁量权 〔10〕。这说明，税收自由裁量权既有存在的绝对必要，同时其越界行使又具有严重的社会危害性，必须建立税收自由裁量权的制度控制体系。

税收自由裁量权的存在可以用法律不完备性理论予以解释。该理论认为：完备的法律，是指面对任何一个案件，任何一个法官甚至是任何一个受过教育的人都能按照法律明确无误、没有偏差地推断出什么是犯法以及犯法可能受到什么样的惩罚。但是，完备的法律只是一种理想状态，在法律不完备时，剩余立法权和剩余执法权的配置问题，在任何法域、任何法律部门中都存在。在税法领域，剩余立法权和剩余执法权被法律授予税务机关。尤其是面对层出不穷而又技高艺巧的避税行为，法律授予税务机关按照合理方法调整的权力，有助于改善不完备的税法规范。该权力的实质是行政机关依据一定的制度标准和价值取向进行行为选择的一个过程 〔11〕。可见，税务机关的自由裁量权具备正当的法理基础支撑。

税务机关的自由裁量权属于行政裁量的一种，行政裁量在行政法学界一直受到关注。行政裁量的法律规制可分为硬法规制、软法规制和软硬并重的混合法规制三种模式。此前一直奉行的硬法规制模式因硬法的规制能力达不到预期而失灵，伴随着诸如裁量基准等软法规范的广泛出现，在公共治理背景之下，一种以硬法的初次规制与软法的二次规制结合而成的混合法规制模式正在悄然兴起，后来居上 〔12〕。平衡论作为混合法规制的代表认为，由于传统行政法在权利（力）结构、行政法机制以及行政法制度结构三个层次上都是失衡的，因此，现代行政法要实现平衡，就必然要进行结构调整并形成行之有效的行政法博弈方法，构建平衡的行政法机制与行政法制度结构，以实现行政法权利（力）格局的结构性均衡 〔13〕。平衡论者所谓的行政法平衡，是指具有确定内涵的行政权与相对方权利的结构性均衡，其实质上是行政法内公益与私益的最大化与公平分配。行政法主体受利益最大化的驱使而为的多方博弈，最终总要归结为行政权与相对方权利配置，因此，行政法博弈的对策均衡的核心是行政权与相对方权利的结构性均衡。据此，税务自由裁量权应当首先受到具有确定内涵税法规范的限制，在税法规范划定范围内行使裁量权，同时该权力应当受到监督。