日本财税体制及借鉴

崔成　明晓东

二战以后，日本在美国的主导下重建国家财政。经过两次重大税制改革和多次调整完善之后，日本建立起了成熟的现代财政体系。

一、日本税制的基本特点

日本是中央集权的多行政层级国家，实行中央地方分级管理的税收体制。税收的立法权统一在国会，主要税种的管理权集中在中央，地方税税率确定和减免权在地方。税收按中央、都道府县和市町村三级课征，主要功能是为筹集公共资金、调节收入分配、稳定经济增长。

（一）合理的税制结构

日本税制的基础是宪法，宪法规定国民均有依法纳税的义务，非经法律规定，不得开征新税或修改现行税制。日本的税制结构是建立在合理的经济结构和先进的征管水平基础之上，税制公平高效，清晰简洁。

日本的税收分所得课税、消费课税和资产课税三大类。2014年度预算国税和地方税税收收入合计89.2968万亿日元。与主要发达国家一样，日本采用以直接税为主体的税制结构。2014年度预算直接税与间接税比例为66∶34。从所得税类看，主要包括个人所得税和企业所得税。个人所得税主要由“个人住民税”和“个人事业税”构成，占比为30.6%;企业所得税主要由“法人住民税”和“法人事业税”构成，占比为20.7%。两者合计，所得税类占比为51.3%。从资产税类看，主要包括固定资产税、遗产及赠与税、城市规划税和其它资产课税，占比为14.9%。从消费税类看，主要包括消费税、地方消费税、汽油税、酒税和其它消费课税，占比为33.9%。

日本的税政管理层次清晰。税法由国会制订，内阁为实施税法而制定政令，都道府县和市町村等各级地方政府根据政令制订地方条例。一切税务都依法运行。地方有独立管理地方税种的权力，地方税种的设立只限于《地方税法》规定税种，不得随意设立其它税种。当地方政府出现收不抵支情况时，需经地方议会讨论通过，报经中央政府批准，方可在法定税种以外开征普通税种。日本大部分地方税的税率都由《地方税法》规定，部分地方税采用全国统一的法定税率，地方不得自行更改。对于法律没有明确规定税率的地方税种，地方政府可自行决定其税率。在税收征管上，日本的税务机构分国税系统和地方税系统，三级政府都有自己的税务机构，各自征收本级政府的税收。

（二）规范的税收优惠

日本根据国内形势变化和经济社会发展需要，每年都要对税制进行调整，对需要特别支持和鼓励的领域予以税收倾斜。操作公开透明，规范有序。

税制调整的操作程序是，每年4月左右，政府召开税制调整会议，由总理大臣说明下一年度税制调整的基本考虑，各部、局提出自己的调整希望方案，税制调查委员会对税制调整方案进行审议。9至12月由政府和执政党分别对税制调整方案进行讨论、批准，并发表税制调整大纲。12月末将草案交由第二年1至3月期间召开的国会讨论。获得议会批准的具体调整方案（税制调整一律回溯至1月1日开始生效）在财务省网站上公布，并由政府制作宣传材料进行宣传。在实施过程中，每个季度，政府都要对税收优惠政策实施情况进行调查，在网站上公布调查报告。

（三）严格的征管体系

日本具有完备的税收法律体系。《国税通则法》和《地方税法》分别对国税和地方税的税务行政及征管做出规定。国税由财务省国税厅主管，地方税由总务省管理。各级政府各司其责，依法进行征税和管理。

日本国税厅在全国设有11个税务局、1个税务所及524个税务署，税务署为税收的一线征管机构，各国税局负责对辖区内税务署的税收征管工作进行指导和监督。地方税则由地方政府进行征收。日本实行“蓝色申报”制度，纳税义务人经纳税所在地税务机关许可后，依据税收法规相关规定，采用蓝色申报表缴纳税款。由于申请采用“蓝色申报”的纳税义务人必须建立个人财务账薄，翔实记录收支情况和交易行为，对于完善纳税申报制度、提高税收征管效率有积极作用，因而可以享受到比普通纳税人更多的税收优待。对纳税人的申报进行评估是“蓝色申报”征管的重要环节，也是一线征管机构的核心业务之一。

各国税局和税务署都设有不服审判所及其分支机构，处理有关税收方面的申述。同时，还设有专门的约谈机构及税务调查部门，评估纳税申报过程中出现的问题，对涉税案件进行调查处理。

二、日本的中央地方财政关系

日本的中央与地方的事权及财政关系由法律确定。

（一）事权划分清晰

日本的《宪法》、《地方自治法》、《财政法》、《地方财政法》等法律均对中央与地方的事权与职责有明确的规定。其中，《地方自治法》对地方政府的地位、权限，以及收入支出等从法律上做出了清晰界定，并对地方政府与中央政府的关系、纠纷处理等做出了明确的规定。中央与地方事权主要基于受益范围划分，同时考虑提高效率、便于监督等，凡是低一级政府能做的事一般不交由上一级政府。

具体职能划分如下：国防、外交等由中央负责;社会保障、医疗与健康、公共福利等具有收入再分配性质或需要全国统一标准的公共产品和服务，由中央及较高一级的地方政府负责;教育管理职能由各级政府按层级划分;对当地居民生产生活有直接影响的消防、城市规划、公共卫生、住宅等由各级地方政府承担。基本架构见表1。

中央与地方的支出责任根据事权确定，消费增税后的2014年，中央预算支出95.9万亿日元（含对地方的各种转移支付），地方预算支出83.4万亿日元。

为使国民生活更加富裕、安全，日本政府于1997年通过《地方分权推进相关决议》，正式开始了近20年的地方分权改革。

地方分权改革的主要目的是调整中央与地方的事权划分、放宽对地方的政策限制、充实地方财政、强化土地利用等。原则是在事权大类基本稳定不变的前提下，适当下放部分事权。

（二）收入分配合理

2014年总税收收入中，中央占比为60.1%，地方占比39.9%（道府县16.7%，市町村23.2%）。经过地方交付税及地方法人特别让与税等转移支付调整后，中央占比降至39%，地方占比增至61%，即中央和地方税收收入由六四开变成了四六开。

日本为全口径法定预算制国家，采用财政立法权集中、执行权分散、不设共享税或同源税的分税制体系，国税与地方税的区分主要依据《财政法》、《地方财政法》等法律法规确定。一些税种虽同源，但国税与地方税界定清晰、分别征收，如国税中有消费税，都道府县税中有地方消费税，均由《消费税法》确定。为确保中央对经济的宏观调控及对地方经济的引导作用，在税源分配、税收数量等方面，中央均占有绝对优势。

在国税和地方税的内部构成中，地方税中的直接税占比大于国税中的直接税占比。2014年地方税的直间比为84.3∶15∶7，计入地方法人特别让与税后，为85.2∶14.8;而国税的直间比为54.6∶45.4，调整后为52.6∶47.4。作为间接税的消费税，具有宽税基的特点。消费税涵盖除土地转让与租赁、金融保险、医疗、教育、社保、房租之外的全部领域，自今年4月1日起，日本政府已将消费税的税率次由5%提高至8%。2014年度消费类税收占国税比重升至28.6%，成为最大的国税来源，地方消费税在都道府县税中占比为20.5%，排在个人道府县民税和地方法人二税等直接税之后。

日本资产类税收基本上归属地方。固定资产税在市町村税中占比最高，2014年度为42.2%，市町村民税占比为34.6%，居第二位。保持较高的资产类税收占比，为地方政府提高居民收入及财产水平提供了动力。

日本每年对税制都要进行必要的调整，但税种改变及税率调整等大的变动，则要在进行年度税制改革时才会出台。税制改革的程序要比税制调整更为严格及公开透明，须以相关法案的立法为基础来进行，并纳入相关的年度税制调整大纲。

（三）转移支付规范

财政转移支付是日本财税体制中的重要环节，对于调控宏观经济、规范中央地方财政关系、均衡地方财力起着十分重要的作用，具有收入适度集中中央、支出适度下放地方的特点。主要包括地方交付税、国库金支出和地方让与税三种形式。

地方交付税是中央利用部分税收收入对地方政府的财政转移资金。按照《地方交付税法》第6条规定，在国税收入中，以个人所得税与酒税的32%、法人税的34%、消费税的22.3%、烟税的25%估算构成地方交付税总额，由中央政府向都道府县和市町村两级地方政府无条件拨付。在2014年中央政府预算支出中，“地方交付税交付金”为16.1万亿日元，占总支出的16.8%，是社会保障费、国债费之后的第3大支出。2014年国税与地方税比例60.1∶39.9，经“地方交付税交付金”调整后，比例转变为43.7∶56.3，再经过地方让与税调整后，则变为39∶61，中央对地方转移支付超过了地方财政收入。

国库支付金是中央为实施特定政策对地方政府的财政补贴，包括国库负担金、国库补助金和国库委托金三个部分。其中，国库负担金主要用于支持地方与国家有共同责任的重要公共事业;国库补助金主要用于对地方特定事业的奖励;国库委托金主要用于地方代为执行事权的费用。2012年度决算额15.53万亿日元，占地方收入的14.3%。国库支付金是中央本级财政支出，以指定用途为条件对地方进行拨付，中央政府对这笔资金的使用负有监管职责。具体由财务省监督，会议检察院审计。

地方让与税是中央政府为补充地方建设财源而征收的特定税种，征收后全部返还地方。2012年度决算额为2.27万亿日元，占地方收入的2.1%。由于地方让与税额度较少，不具地方财政均衡作用。

三、日本的预算管理体系

日本的财政预算及管理均依法进行，具有法制化程度高、系统性强、操作规范、全口径覆盖，以及精细化和科学化等特点。

（一）编制科学精细

总体上看，日本的中央预算分为一般会计预算、特别会计预算及政府有关机构预算三类。一般会计预算是与政府基本事务相关的一般性财政收支预算，支出属无偿性质，2014年占预算支出总额的32.9%;特别会计预算是政府基本事物之外的、用于特定目的的国家项目收支预算，主要包括交付税与让与税的分配、地震再保险、国债管理基金、外汇管理、财政投融资、能源对策、劳动保险、各种年金管理、粮食安全、农业互助再保险、森林保险、国有林等管理、贸易再保险、专利、交通与水利等基础设施建设，以及3.11大地震灾区重建等17项，其中的企业性质特别会计实行自主独立核算，事业性质特别会计实行一般会计补缺下的独立核算，要求做到以收抵支。政府有关机构预算为依法成立的特殊法人，如国有企业和政策性金融机构等。

日本中央预算又可从纵向上分为一般预算、补充预算两类，补充预算是针对经济形势变化、重大自然灾害发生等进行追加变更的预算，1年内可以追加若干次，但审批程序与一般预算一样严格。

日本预算编制基本流程为：8月由内阁公布下一财年的概算要求， 9月公布各部、局一般会计概算的要求额与需求额，同时开展评估工作，评估完成后，公布各部、局一般会计和特别会计概算要求书与需求，以及相应的政策评价调查书。其后，根据《财政法》中的要求，各部、局将依据职能分工及前几年的财务决算，将制作完成的详细概算报财务大臣，经过意见交换及财务大臣统合后，提交12月的内阁会议审议，若审议通过则形成下一财年政府预算草案。草案于次年1月提交国会审议，并由财政大臣向国会做年度预算与财政投融资计划说明，如国会审议通过，则于2月公布政府年度详细预算，以及各部、局与政策相对应的详细预算，3月进入下一财政执行年度。

日本的中央年度预算属于“横向到边、纵向到底”的全口径预算，根据《财政法》规定，政府的收入与支出必须全部纳入预算之内，不论是财政、金融、还是企业收入，不允许出现预算外收入与支出。与之配套的《会计法》，对政府的收入支出行为、契约、时效、国库与有价证券、出纳官员等均出台了详细明确的法律规定。日本中央预算编制的突出特点是运用经济核算原则，对政府预算进行严格的分类，任何机构的任何支出，不论项目多么细小，都必须列明在预算之中。《财政法》同时规定，预算案交国会审查时须附有预算明细书、各部及局的预算请求书、前3年的决算统计表及相应的国库、国债、国有资产等变动清单，相关收入及支出项目与金额变动情况一目了然。

（二）执行保障有力

日本财政预算必须按法定要求严格执行，《财政法》中不仅明文规定了政府的收入与支出必须全部编入预算之内，也规定了支出的年度分割及延长使用期限等均须通过国会决议批准。政府及各部、厅的支出必须严格按照审批后的预算明细来执行，责、权界定明确。各部、局之间，以及各项预算之间不得相互挪用，确实需要调剂的，要经财政大臣认可后报国会审批，并报会计检查院备案。确需动用预备费的，由各部、厅编制详细方案说明，经财政大臣认可后报国会审批。

《会计法》在重申了《财政法》中的不能超预算支出的规定的同时，也强调了严格执行预算程序、严格行为认证，以及规范会计登记等方面的要求。如果遇到原材料价格或工资水平明显上升、施工难度增加，以及突发灾害等无法预料因素，可以按《财政法》明确的规定程序，编制补充预算，但仍需经过国会的审议批准。

（三）监督机制完善

日本政府于1999年颁布《关于行政机关保有信息公开的相关法律》（简称信息公开法），规定政府预算等信息必须对公众公开。

根据《会计检察院法》中的规定，唯一不属于内阁的独立机构会计检察院主要负责对预算、特别是决算的审核，注重正确性、合规性、经济性和效率性的统一。《财政法》还规定，各部、局的决算明细要先送交会计检察院审核，通过后才能交第2年的通常国会审议。除会计检察院的专业角度严格审核外，议会质询及表决、法律强制下的信息公开也起到了重要的监督作用。

《会计检察院法》中规定的必检项目包括：政府月度收入与支出、现金与物品等国有财产变化、国债及其他债务增减、日本银行代管的现金与贵金属及有价证券变动、国有资产占比50%以上法人的会计、法律规定的其他检查对象。选检对象包括：国有有价证券与现金及物品、国有外国现金与物品及有价证券变化、由国家直接或间接提供补贴、奖金及贷款或损失补偿等会计、国有投资会计、国有增资会计、国家担保还本付息会计、国家或含国有成份的工程承包单位会计。

四、日本的地方债

日本政府对地方债实施严格管理，地方政府按法定程序发债，发行体制规范、监管措施严格，政府对地方债的发债规模及用途均依法做出严格限定。地方债发行的主管部门为总务省。2014年度地方债占地方财政收入的10.6%，“公债费”占地方财政支出的13.1%，虽然偿债压力较大，但相对于中央政府公债收入占预算收入的43%，公债费支出占预算支出的24.3%来说，财政状况要好很多。

（一）依法发行

日本地方债分为国内资金和国外资金两部分，国外资金可以以外币计价，也可以日元计价。国内资金又分为财政融资资金、地方公共机构资金、国家预算等贷款资金、民间资金（市场公募、银行及保险资金等）、以及交付资金。截至2010年3月底数据显示，银行资金占比39.4%，保险资金占比28.7%，养老金与家庭资金占比约10%，政府与非盈利组织各持有10%。《地方财政法》中明确规定，地方债的偿还以地方财源为担保。

总务省统计显示，2010年地方债公募总额7.62万亿日元，地方公募占比仅为3.23%，其余均为全国市场公募。在全国市场公募中，66.13%为10年期债，19.42%为3年期或5年期债，12.04%为20年或30年超长期债。10年期债中，又以个别发行为主，占67.66%，共同发行占比32.34%，地方债结构相对合理。

日本政府在《地方自治法》中，明确规定地方债的发行目的、方式、金额、利率与偿还方法等，必须以临时借款的名义在预算中予以详细列出。配套的《地方财政法》还规定，地方债的发行必须经总务大臣与地方知事同意。日本政府于2004年开始进行地方债管理制度改革，建立了“地方债协议制度”，规定赤字比例或公债费比例达到一定水平的地方政府，没有国家或都道府县许可不准发行地方债。不需许可的则必须经由总务大臣协议认可，并在地方议会审议通过后方可发债。总务省则于2005年颁布了《地方债令》，对未经许可的情况予以详细规定，使得2006年起日本的地方债发行，正式由“许可制”转向“协议制”。

（二）严格监管

为有效防范地方债可能带来的风险，日本政府于2005年颁布了《地方公共团体财政健全化法》，对地方财政赤字及公债比例做出了明确的限定。政府一般会计早期财政健全标准：市町村赤字比例11.25%—15%、道府县3.75%;财政重建标准：市町村赤字比例20%、道府县5%;包括各种公营事业在内的政府关联会计的早期财政健全标准：市町村赤字比例16.25%—20%、道府县8.75%，财政重建标准：市町村赤字比例30%、道府县15%;公债早期财政健全标准为25%，财政重建标准为35%。2011年，日本都道府县公债平均值为13.7%（濒临破产的北海道夕张市为40%），市区町村为9.2%，总体上风险可控。

根据该法的规定，各地方政府的年度预算与决算除必须接受地方会计检察院的审核，以及地方议会的批准外，还设立了地方公共团体财政健全化监察委员会，地方政府的年度预算与决算提出后，须经该委员会进行财政健全化评判审查，地方债也是评判审查的内容之一。审查结果在提交地方议会的同时，必须对外公布。总务大臣和都道府县知事可根据财政健全化评估结果，对地方政府实施劝诫，对需要改正的，总务大臣还要对地方提出预算变更及财政重建等方面的劝诫，上述劝诫内容也须同时送达地方议会及监察委员会。

五、启示与建议

（一）优化税制结构，引导经济健康发展

合理的税制结构能够起到稳定经济增长、调节收入分配、优化经济结构的作用。当前我国经济发展过程中存在的重复建设、产能过剩等问题，在一定程度上与税制结构不合理有关。

美国、日本、德国、英国等发达国家均采用以直接税为主体的税制结构。日本2014年度预算直接税与间接税比例为66：34。而我国以企业所得税和个人所得税为主体的直接税比重为25%左右，以增值税、营业税和消费税为主体的间接税比重为68%左右，直接税比重远低于发达国家水平。

以直接税为主体的税制结构有以下好处：一是采取累进税率课征，高所得高税负，比较真实地反映了纳税人的应税税负水平，有利于平均社会财富。二是课税对象是收入和财产，征收环节不针对生产和流通，在一定程度上消除了地方政府因扩大税收而盲目投资的动机，引导政府注重提高居民工资收入和财产性收入。三是通过税收直接攫取纳税人的利益，有利于增强公民的纳税意识、对国家的责任意识和对政府的监督意识。因此，我国应借鉴发达国家经验，大幅提高以所得课税和资产课税为主的直接税比重，降低间接税比重，逐步形成适应市场经济发展要求的税制结构，促进经济结构不断优化升级。

（二）完善预算控制方式，提高预算管理水平

目前，我国的预算审批主要包括收入、支出和收支平衡三个方面内容，预算控制的核心是收支平衡，预算与政策基本完全脱节。各级政府按照一定增长率确定收入预算，按照年度收入安排年度支出。这种做法造成各级政府部门特别关注税收规模，而不关心支出规模和政策方向。

因此，应借鉴日本等发达国家经验，完善我国的预算控制方式，变收入驱动型预算为政策导向型预算。具体做法：一是强化财政预算与政府政策的结合，根据国家发展规划和部门政策需求编列预算，支出项目要体现政策目标。二是完善预算审批程序，延长立法部门审查时限，扩大审查权力，减少行政部门对预算的干预，使立法机关审查预算的过程，成为约束和引导行政部门行为、提高财政绩效的过程。三是完善预算审批内容，重点审查预算项目特别是支出项目是否符合有关法律、法规要求，预算项目是否有利于实现政府政策目标。

（三）理顺中央和地方间财政关系，实现财权事权统一

目前，我国中央和地方政府事权和支出责任划分不清晰、不合理。一些本应由中央负责的事务交给了地方承担，而一些适宜地方负责的事务又由中央承担支出责任。这种状况造成地方财权与事权不统一，促进地方政府争夺财源、扩大税收，“跑部钱进”。

借鉴日本经验，通过制定相关法律，理顺中央和地方间财政关系。一是通过立法明确中央和地方事权，适度加强中央事权。二是理顺中央和地方收入划分，结合税制改革，完善中央和地方税结构，放宽地方设税权限，培育地方主体税种。三是完善转移支付，强化一般性转移支付，减少专项转移支付，形成有效均衡地方财力、支持地方建设与发展的财政转移支付体系。四是加强法制建设，强化财政监督管理及信息公开，促进形成公开透明、公平高效的财政转移支付体系。

注：

2008年度税制改革时设立，主要为进一步增强地方财力、降低地区间税收差异，将国税中的法人税（企业所得税）中的部分收入让与地方政府。

（作者单位：驻日使馆经济部）