论全球化视阈下我国税收征管法律模式改革理路*——以网络交易税征管为中心的解读

陈 兵

论全球化视阈下我国税收征管法律模式改革理路*
——以网络交易税征管为中心的解读

陈 兵

为回应全球化、信息化及网络化高速发展给我国税收征管带来的挑战，《〈税收征收管理法〉修订草案(征求意见稿)》以纳税人权利为修法着眼点，以信息管税为实践方案，旨在实现现行征纳关系下纳税人义务前置到未来纳征关系下纳税人权利推定的模式转向。网络经济下现行“以票控税”税收征管模式的主要弊端在于征税对象不明、征税凭证缺失、征税效率较低。经由《〈税收征收管理法〉修订草案(征求意见稿)》新增条款的解读，结合欧美针对网络交易税收征管改革的有益经验，检视我国现行税收征管法律模式的基本理论与实践。从简便原则、合宪原则、公平原则、科学合理原则等层面，建议以便利纳税人和公平保护纳税人权利为中心构建我国税收征管法律模式改革的理论基础与实践进路。通过增设涉税信息第三方提供义务、升级涉税信息管理系统、建立电子发票制度、完善增值税税制、明晰税收管辖权等具体改革措施，将有利于消解网络交易等新兴交易类型给我国税收征管带来的困难。

全球化； 网络交易； 信息管税； 第三方平台

一、问题提出：网络交易给税收征管带来的挑战

随着全球化、信息化及网络化的纵深发展，传统资本经济逐步为信息经济和知识经济取代,深刻改变了人们以往的日常生活方式和交易模式。网络交易作为全球化、信息化、网络化三者结合下的全新商业模式，由于信息网络技术的成熟运用，交易的进行不再受时间、地域，甚或语言、文化的限制。传统商业模式中的资金流、信息流和物流在网络交易中得以标准化、模拟化、智能化，使交易信息采集更加便捷，并能及时反映市场运行的信号。但与此同时，信息技术的迅猛发展对于市场环境下的经营者、消费者、监管者三方都提出了新的要求。具体到本文研究的网络交易税收征管问题，则表现在随着经济全球化的加深，在推动国内经济发展的同时也促进了跨国经济交易的高速发展，且引发了交易方式的革命性变化。跨国经营者利用数字化技术和计算机网络通讯工具从事跨境商品交易和服务贸易活动已成为当前世界经济发展的新景象，这使得网络交易中的信息流体量迅速增加，在预示巨大经济价值的同时，也对现行税收征管法律制度提出了严峻的挑战。

目前，在网络交易中普遍存在网络交易征税凭证缺失、课税对象不明、涉税信息存疑、跨境征管困难等税收征管问题。传统“以票控税”征管模式因网络交易关系中交易主体多元、法律关系多重、数据信息多样等原因而无法适应网络交易灵活、短期、收支分流等特征，从而使税收征管法律实践的制约性和扶持性难以有效实现，造成了国家税款的流失。这进一步加剧了现存征纳信息不对称现象，对现行税收征管法律制度的运行提出了挑战。2015年1月，国家税务总局公布了最新的《〈税收征收管理法〉修订草案(征求意见稿)》(以下简称《意见稿》)，拟通过第十九条“从事网络交易的纳税人应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识”、第二十四条“纳税人、扣缴义务人使用征纳双方认可的电子凭证，可以作为记账核算、计算应纳税额的依据”、第三十三条“网络交易平台应当向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息”等新增条文的规定，回应急速发展的网络交易税收征管问题，对当前网络交易税收征管领域进行了基础性的制度建构，进一步明确了以“信息管税”模式作为推动税收征管法律体制现代化发展的基本思路。尤为值得注意的是，《意见稿》第八十八条规定“税务机关在履行税额确认、税务稽查及其他管理职责时，有权到网络交易平台提供机构检查网络交易情况，到网络交易支付服务机构检查网络交易支付情况”，首次明确授权税务征管部门对网络交易中越来越重要的第三方平台予以监管，客观上也就明确了网络交易第三方平台负有协助税务征管部门进行涉税信息监管稽查的义务。结合2015年7月中国人民银行《非银行支付机构网络支付业务管理办法(征求意见稿)》公布后所引发的巨大社会反响，第三方平台在网络交易乃至社会经济生活中的重要地位已毋庸置疑，也为下一步在税收征管领域专门对网络交易第三方平台设置相关监管法律规定提供了基础。可以预见，在全球化、信息化、网络化共同作用所加剧的征纳信息不对称环境下，以第三方平台监管为着眼点，运用现代信息技术收集、共享、分析及使用涉税信息，将是当前和未来我国税收征管法律体制改革的重要内容和必然趋势。然而，现实情况是，国内学界对网络交易税收征管问题的研究主要集中于经济贸易*该领域研究成果首先将网络交易扩大至电子商务范畴，探讨对其进行税收征管的必要性、可行性及相关国际经验，代表性的论文如武汉市国际税收研究会课题组刘崇俊、郑俊生、卢子清：《电子商务税收征管国际经验及借鉴》，《国际税收》2015年第3期；黄辉煌：《我国C2C电子商务税收管理的几个问题》，《税务研究》2015年第3期；谢波峰：《对当前我国电子商务税收政策若干问题的看法》，《财贸经济》2014年第11期；刘铮：《电子商务背景下的税收问题》，《宏观经济管理》2014年第11期；欧阳泽宇、王科涵：《加强电子商务征税途径的探讨》，《价格理论与实践》2014年6期等。和财政税收*该领域研究成果一般针对税务实践中的专业性难题，分析其技术原因并尝试提出解决方案，代表性的论文如白彦锋、张琦：《我国电子商务税收稽征问题探讨》，《税务研究》2014年第2期；阳东辉：《网络环境下的税收征管制度改革》，《江西社会科学》2013年第8期；程辉：《加强网络团购的涉税监管》，《税收征纳》2012年第12期；赵建华、汪树强：《关于“信息管税”的思考》，《涉外税务》2011年第6期；黄玉远：《关于完善社会化信息管税机制的思考》，《税务研究》2010年第11期等。两大领域。在法律层面，结合《税收征收管理法》等税收基本法分析网络交易税收征管制度设计与运行的成果十分有限，主要体现在对《税收征收管理法》修订的目的、要旨、思路、方法以及可供借鉴的他国经验介绍方面*代表性的论文如刘剑文、陈立诚：《迈向税收治理现代化——〈税收征收管理法修订草案(征求意见稿)〉之评议》，《中共中央党校学报》2015年第2期；师晓丹：《美国数字商品税收模式对我国的启示》，《法学杂志》2015年第3期；刘剑文：《税收征管制度的一般经验与中国问题——兼论〈税收征收管理法〉的修订》，《行政法学研究》2014年第1期；施正文：《论〈税收征管法〉修订需要重点解决的立法问题》，《税务研究》2012年第10期等。，较少涉及全球化背景下我国网络交易税收征管法律模式的基本法理论证和实践进路等问题，而这有待于我们作进一步深入、系统的研究。

党的十八大明确提出了全面推进依法治国的总目标，进一步强调了法治作为治国理政的基本方式是实现国家治理体系和治理能力现代化的必然要求和实现路径*李建国：《全面推进依法治国的总目标》，中国共产党新闻网，http://theory.people.com.cn/n/2014/1105/c40531-25976476.html，最后访问时间：2015年9月4日。。通过健全和完善国家治理法律规范、法律制度、法律程序和法律实施机制，形成科学完备、法治为基的法制体系，是提升国家治理现代化的必由之路*张文显：《法治与国家治理现代化》，《中国法学》2014年第4期。。具体到网络交易税收征管问题，《意见稿》的公布将当前税收征管改革置于财税法治的大背景之下，将依法治税的制度建设与征管实践同国家治理体系和治理能力的现代化紧密相连，表明了我国深化税收征管体制改革的决心与方向。虽然在《意见稿》公布前，我国已出台的相关规范包括了网络交易的有关法律问题，但是这些规范尚未形成体系，并没有涉及网络交易税收征管事项，具体包括：2007 年商务部颁布的《关于网上交易的指导意见( 暂行) 》(商务部公告2007年第19号)将网络交易认定为买卖双方利用互联网进行的商品或服务交易，是信息技术与经济发展相结合的产物，是电子商务的一种重要模式*倪斐：《我国网络交易中消费者权益立法保护的不足与完善》，《河北法学》2011年第4期。；2010年国家工商行政管理总局颁行的《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》(国家工商行政管理总局令第49号)进一步明确了网络交易的基本内容、调整对象、权利义务关系及相关责任监督与处罚机制；2014年国家工商行政管理总局公布《网络交易管理办法》(国家工商行政管理总局令第60号，同时废止《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》)，在第二章以特别规定的方式，强调第三方交易平台在网络交易中的主体资格、行为方式及责任承担等诸事项，很大程度上为第三方平台在网络交易税收征管中的角色定位提供了制度依据。

上述法律文件并非针对网络交易的税收征管问题作出的规定，但是其对“网络交易”与“第三方平台”的规范设计，却为改革现行“凭票稽征”的征管模式提供了相应的制度保障和操作基础。通过对以上规范内容和现有操作实践的总结，可以认为网络交易应是以信息网络技术为核心手段，以实现商品或(和)服务交换为最终目的的贸易活动。相比传统商务模式，经由网络技术的联结，它的资金流和物流可附着于信息流之上。这种三流合一的扁平化交易方式，可以提高交易效率。与此同时，因网络交易的虚拟性特征，资金流和物流的数字化在一定程度上会提高交易风险，在网络交易中引入具有信用保障功能的第三方平台来实现信息同资金及商品间的安全关联就显得十分必要。事实上，第三方平台已成为全球化时代网络经济各类交易信息集散的重要场所。无论是扮演交易信息发布者或交易活动组织者，譬如淘宝、amazon、ebay等，或者充当资金暂存转结平台，譬如支付宝、财付通、paypal等，第三方平台已经成长为网络交易中不可或缺的一环，并集中体现着信息经济与数字生活的深刻内涵。

综上，基于网络交易的虚拟性、远程性、电子性、移动性等特征，加上国内市场和国际市场的高度融合，网络交易已经实质性地对现行税收征管法律模式发出了挑战。为此，需要参照国际经验，科学设定现行税收征管法律模式的改革思路，考虑网络交易第三方平台在网络交易税收征管中的重要性，有针对性地对现行税收征管的整体思路进行反思和调整：首先，在依法治国总目标之下，设定财税法治的实现进路，将“税收监管”更新为“税收治理”，即从以往重视公权管理向私权保障的服务型税务征收理念转变；其次，强化“信息”在税收治理中的关键作用，以增值税为核心税种，推动从“以票控税”向“信息管税”*“信息管税”是指充分利用现代信息技术手段，以解决征纳双方信息不对称为重点，以涉税信息的采集、分析、应用为主线，实现税管业务的技术升级，健全税源管理体系，提高税法遵从度和税收征收率。“信息管税”的核心在“信息”，“税”则指税源。目前，西方发达国家的税务机关已逐步将税收信息化的重点从数据处理转移到数据应用，通过数据分析提高征税效率，改进税控服务。赵建华、汪树强：《关于“信息管税”的思考》，《涉外税务》2011年第6期。的税收治理体系和治理能力的现代化转变，最终实现税收治理由现行征纳关系下的纳税人义务前置到纳征关系下的纳税人权利推定的模式升级。

二、理论检视：网络交易催生税收征管法律模式的调整

中国税收征管制度已有数千年的历史，纵观不同时期的国家性质、社会结构及治理模式，其税收法制的设计与运行均体现出强烈的权力色彩，对纳税人义务的设定仍被视作税收征管法制的核心，纳税人权利意识与权利能力仍然较为欠缺。征纳法律关系中权力义务型特征明显，税收征管中中央利益与部门地方利益，在很大程度上仍然左右着税收征管部门的权力行使，征纳法律关系中的权力义务型结构有待调整，形成纳征关系下的权利义务型结构还需要进一步努力。随着当代全球范围内新公共管理运动和第三次税收征管改革浪潮的兴起，纳税人权利诉求日益强烈，管理型征纳关系转变为治理型纳征关系势在必行*See Duncan Bentley ed., Taxpayers’ rights: An International Perspective, Queensland: Revenue Law Journal,1998, p.11.。以美国为例，其于1988、1996、1998年分别专门制定了三部《纳税人权利法案》(Taxpayer Bill of Rights I,II,III)，充分彰显了纳税人的主体资格和人格尊严，使得税务机关树立起“为纳税人服务”的理念，逐步实现了从征税管理向纳税服务的职能转变*刘剑文、陈立诚：《迈向税收治理现代化——〈税收征收管理法修订草案(征求意见稿)〉之评议》，《中共中央党校学报》2015年第2期。。当前，我国也正在经历西方曾经在工业化转型过程中所经历的剧烈的社会变革：计划经济时期遗留的体制弊端同社会公平与权利意识的不断强化产生激烈碰撞，利益诉求途径的多元与政府决策权威的下降引发社会结构的巨大调整。基于此，政府必须重新定位自身角色，打破以往的管控思维*参见陈兵：《法治经济语境下负面清单模式与政府管制改革》，《东北师大学报》2015年第5期。。在税收征管领域，即是从管理型征纳关系向治理型纳征关系转变，由税务机关单方主导、纳税人被动服从向重视多方主体参与合作、维护纳税人权利和尊严转向*刘剑文、陈立诚：《迈向税收治理现代化——〈税收征收管理法修订草案(征求意见稿)〉之评议》，《中共中央党校学报》2015年第2期。。简言之，纳税人权利是一项基本的公民权利，源于公民的法律与社会文化权利*Pearl Rozenberg, Book review: Taxpayers’ rights: An International Perspective by Duncan Bentley (ed), 22 Sydney Law Review (2000), 175—177.；具体言之，就是在税收征管法律活动中彰显国家税收行政权力与纳税人权利的平衡，形成以纳税人权利为中心的新型纳征法律关系，以纳税人权利推定作为税收征管活动的逻辑起点，即纳税人没有从事生产、经营、消费等合法从事各项事务的权利，则没有相应的纳税义务，享有并合法行使权利是依法履行义务的前提。然而，事实上，今年年初《意见稿》中仍以“税收征收管理法”为名，可见传统观念的转变是十分困难的，但也是必须转变的。只有选择了正确理念作为指导，才能保障前进的正确方向。

当然，在改革过程中对现有理论及其指导下所进行的制度设计与运行不能一概否定。现行理论与实践都是基于中国国情并凝聚着各级税务部门长期以来的经验智慧，在现阶段仍具有很强的实效性，且具有很强的地区性，不应采取过激过快地改革措施而弃之不用。也正因如此，其中不可忽视的征管痼疾更须从全面科学的角度予以评析。从实践中存在的问题出发，方能客观准确地检视理论问题。纵观我国税收征管法律体制，“以票控税”是最核心也最典型的运行模式，该制度要求纳税人在收付结算过程中应当使用统一制式的税务发票，并依填写情况申报纳税，税务部门以此为计征依据，监控纳税人收入支出情况，减少税收流失。以票控税发挥作用的前提是纳税人凭票诚信入账，消费者自觉索要。然而，在网络交易过程中，“以票控税”的理论基础和实践操作却受到挑战，这主要体现在征管对象、征管依据、征管效率三个层面。

(一)征管对象层面

在网络交易环境中，由于B2B(企业之间Business to Business, 简称 B2B)与B2C(企业和消费者之间Business to Consumer, 简称 B2C)模式的税务制度成熟，税收征管矛盾并不突出。而在C2C(消费者之间Consumer to Consumer, 简称 C2C)模式中，由于卖方是分散的个体经营者，对其是否应当像企业经营者般严格地进行税务登记一直存在争议。而现实情况是，个体经营者以逃避纳税所带来的价格优势吸引消费者，以此对抗大型企业等强势经营者。虽然，就单个纳税人而言，国家税收征管部门可能基于征管难度和征管成本，或从鼓励个体经营的角度，对此并未予以重视。但是长此以往，国家税款，或国家税务部门对其公共财产*参见刘剑文、王桦宇：《公共财产权的概念及其法治逻辑》，《中国社会科学》2014年第8期。的获取毕竟有所减少，同时也会引发个体经营者为保证自身盈利，进行大量的监管外交易从而出现产品质量、售后服务、交易安全等社会问题。从这一角度而言，税收征管不仅关乎国家公共财产权利和纳税人权利保护，亦涉及对整个市场交易安全和公平秩序的维护。

(二)征管凭据层面

“以票控税”的核心是税务发票，在税收征管法律实践中却逐渐演变为“票即是税”，多开多交，少开少交，不开则不交*刘松华、李诗文：《“以票控税”还能控多久》，http://www.jxds.gov.cn/portalV3/site/site/portal/ja/con_detail.portal[contentId=273155][categoryId=5249][siteName=ja][categoryCode=001035003008005]，最后访问时间：2015年9月5日访问。。通过不开、少开、虚开甚至制售虚假发票等手段，开具方非法牟利且数额不断增大。这类现象屡禁不止。究其原因，除了巨大的经济诱惑之外，还在于现行“以票控税”征管机制及其导致的“票即是税”的纳税认知等诸多弊端尚未得到有效解决。在这一过程中形成的“凭票稽征”思路和实践致使征纳双方都过分甚至仅仅依赖于“票”。控税点单一，涉税信息不能得到真实反映，控税技术相对现实需要已明显落后。具体到网络交易领域的税收征管实践，由于网络交易的虚拟性、远程性、实时性等特征，作为发票管理方的税务机关就更难以有效查处违法逃税行为，杜绝合法避税行为的发生。此外，由于各国税务征管系统的认证标准不同，在跨境交易中产生的税务凭据也很难实现税务管辖上的有效衔接。

(三)征管效率层面

目前，尽管我国已基本普及“金税工程”*“金税工程”是国家电子政务“十二金”工程之一，从1994年上半年到2001年上半年，先后经历了一期和二期建设阶段。2005年9月7日，国务院审议通过金税三期工程项目建议书；2007年4月9日，国家发展与改革委员会批准三期工程可研报告；2008年9月24日，国家发展与改革委员会正式批准初步设计方案和中央投资概算，标志金税三期工程正式启动。金税工程是吸收国际先进经验，运用高科技手段结合我国增值税管理实际设计的高科技管理系统。该系统由一个网络、四个子系统构成。一个网络是指国家税务总局与省、地、县国家税务局四级计算机网络；四个子系统是指增值税防伪税控开票子系统、防伪税控认证子系统、增值税稽核子系统和发票协查子系统。金税工程实际上就是利用覆盖全国税务机关的计算机网络对增值税专用发票和企业增值税纳税状况进行严密监控的一个体系。税收管理信息系统，网络发票的申领和使用相比以往也更加规范，但由于网络市场有别于传统市场的交易特征和环境，使得当前存在的征纳信息不对称现象进一步加剧，税收征管部门很难有效监管瞬息万变且交易数据体量异常庞大的交易活动中的各种信息流、资金流、物流等涉税信息。在现行“以票控税”、“凭票稽征”的征管实践中，即使通过计算机专用系统填写发票信息，以此提高税收征管部门对交易活动涉税信息的获取效率，也会使许多经营者感到不便和繁琐，加剧纳税人与税收征管部门之间的纳征信息不对称。这种义务前置的税控方式极易影响经营者的生产经营活动，已预设的纳税成本也会挫伤经营者的交易积极性，从而扭曲纳税人与税收征管部门之间权利义务的平衡关系，导致纳税人与税收征管部门之间“躲猫猫”游戏不断上演，甚或导致权力寻租等腐败现象的发生，进而降低纳征活动的效率。

综上，无论从征管对象、征管凭据还是征管效率层面，都不难发现目前税收征管部门在实践中主要还是秉承事前防范的管控理念。这种征管权力主导下的纳税人义务优先于纳税人权利的理念将纳税人置于税收征管法律关系中的弱势地位。它试图运用网络技术等信息科技来强化“以票控税”、“凭票稽征”等传统税收征管模式，解决网络交易给现行税收征管带来的挑战与困难。譬如在C2C模式中，对于征税对象层面存在的税收征管难题，经由法律形式确认个体经营者的纳税义务、税种、税率等传统控税环节的解决方案，无非是在这一过程中加入网络技术等信息科技元素，寄望于通过提高税收征管的技术手段来应对网络交易。然而，从税收理念和征管理论上讲，它尚未凸显保护纳税人权利、实现国家税权与纳税人权利的对等与平衡这一理应作为当前和未来税收征管改革核心的财税法治思路。为此，在全面推进依法治国之际，在加强财税法治建设过程中，除继续强调税收法定、中性与公平原则外，还应在立法宗旨与目的上凸显国家税权与纳税人权利的平衡，构建以保障和实现纳税人权利为基础的新型征纳法律模式，为税收征管服务体系的建成提供切实可行的依据与措施。为此，可以当前最受关注的网络交易税收征管法律问题为导引，探讨更新现行税收征管法律的理论基础。

作为网络经济的发起者和全球范围内最大受益者，美国为鼓励早期电子商务的发展，于1998年通过了《互联网免税法案》(Internet Tax Freedom Act of 1998, H.R.3529)。该法案规定在1998年10月1日到2001年10月21日之间，对互联网上的电子商务免于征税；州和地方政府延缓对互联网贸易开征新税，而且对网上销售的货物征收传统消费税也必须遵循如下原则：不得阻碍贸易，简单透明，保持同他国税收体制的兼容性*See Internet Tax Freedom Act of 1998 (H.R.3529), CONGRESS GOV., https://www.congress.gov/bill/105th-congress/house-bill/3529?q=%7B“search”%3A%5B“Internet+Tax+Freedom+Act”%5D%7D&resultIndex=3, last visiting time: Sept. 6, 2015. 有关该法案的中文评述，参见《1998年互联网免税法案》，北大法律信息网，http://www.chinalawinfo.com/News/NewsFullText.aspx?NewsId=61389，最后访问时间：2015年9月6日。。为贯彻以上原则，美国国会于2002年11月12日批准了《简化改善销售和使用税协议》(Streamlined Sales and Use Tax Agreement, 简称“SSUTA”。最近一次修订是2015年5月13日)，以简化和改善交易行为中的销售和使用税管理，并缩减税收征纳流程，减轻纳税人申报负担*See Streamlined Sales and Use Tax Agreement, STREAMLINED SALES TAX GOVERNING BOARD, INC., http://www.streamlinedsalestax.org/index.php?page=modules, last visiting time: Sept. 6, 2015.。2010年6月30日，来自马萨诸塞州的民主党众议员威廉 D.德拉罕特(William D. Delahunt)向国会众议院司法委员会提出《零售商(税收)公平法案》(Main Street Fairness Act, H.R.5660)，要求各州对来自本州外的零售商的商品交易(主要针对网络交易者，笔者注)在销售税的征收和减免申报时采用统一管理标准，实行一站式的跨州登记注册制度，以此简化税收征管行政程序，促进零售商跨州交易时销售和使用税征收的公平*See Main Street Fairness Act (H.R.5660), CONGRESS GOV., https://www.congress.gov/bill/111th-congress/house-bill/5660, last visiting time: Sept. 6, 2015.。尽管该法案最终并未通过，但它为当时正由国会参议院财经委员会审议的《市场公平法案》(Marketplace Fairness Act of 2015, S.698)在将来通过营造了积极的环境。而如果一旦《市场公平法案》获准通过，将是美国首个就远程交易(remote sale*Defines “remote sale” as a sale of goods or services into a state in which the seller would not legally be required to pay, collect, or remit state or local sales and use taxes unless provided by this Act. See Marketplace Fairness Act of 2015 (S.698)。这里的“远程交易”是指，虽然销售商将其商品或服务销售至某州，但是该州依据现有法律，并不享有对该远程交易商行使任何合法税收管辖的权力，除非依据《市场公平法案》之规定。换言之，目前对电商交易者征税困难的原因之一，就在于管辖权依据缺乏，传统管辖权依据不足以解决远程交易税收征管困难，如果该法案通过将解决这一问题。)进行跨州征税的法案，获得对在本州内提供商品或服务的、其年销售额100万美元以上的远程交易商(主要指网络经营者，笔者注)行使征收与免除销售和使用税的管辖权*See Marketplace Fairness Act of 2015 (S.698), CONGRESS GOV., https://www.congress.gov/bill/114th-congress/senate-bill/698?q=%7B“search”%3A%5B“Marketplace+Fairness+Act”%5D%7D&resultIndex=3, last visiting time: Sept. 6, 2015.。在这之前，美国对远程交易(网络交易)是否征税、如何识别征税对象、如何设定起征点、何为管辖权依据、如何行使管辖权等诸多问题一直存在争论，同时法案中提及的对跨州远程交易商的税收管辖权设定问题，与当前国际市场上对跨境交易行使税收管辖权具有相似性，因此该法案的通过，将对电子商务税收征管乃至全球范围内电子商务跨境征管，提供很好的示范作用。在该法案的审读过程中，Wal-Mart、Best Buy、Home Depot、Sears等零售商均表示支持，认为法案有助于提升交易效率并保证行业竞争的公平性*See Hannah V. Minkevitch, To Tax or Not To Tax? That’s Not the Question: The Role of Tax Within the Maturing World of e-Commerce, 27 Berkeley Technology Law Journal (2012), 705—736.。由美国对以网络交易为代表的远程交易税收征管问题的应对处置可以得知，互联网经济的到来已经不可避免地要求现行税收征管理论及其实践作出革新。它所引发的税收征管问题正成为当前税收改革的核心之一，其改革思路与基本的指导思想大致可以概括为以下几点。

(一)简便原则

从上述美国税收征管法律体系改革的历程看，简化和改善税收行政管理机制是当前税收改革的出发点和目标之一，通过设定简明易行的征收方案，使消费者和企业在进行交易活动时可预测其交易活动的应税额。美国的税收征管改革主要是为了应对全球化时代的数字经济或网络经济浪潮席卷下高速发展的电子商务网络交易活动给现行税收机制带来的挑战。其改革的预期是通过简化和改善现有税收征管程序和方法，使电子商务企业受益于纳税简化后所带来的会计核算便利，消费者可以更加透明自由地选择商品或服务。尽管法律对各类主体的影响程度有所不同，但是统一化的标准必然会有效地提高交易效率。譬如，美国各州都有不同的会计法律和申报要求，经营者，尤其是远程经营者的业务核算需要研究其合规性。这无疑会浪费大量人力资源和增加纳税成本，一些小微经营者很可能因制度壁垒而无法参与到更为广阔的网络交易之中，丧失交易机会，弱化市场竞争，损害消费者福利，而简化原则和统一化标准大大改善了这种情况。故此，简便原则及由此发展出的简便税收理论，将有利于启发各国或地区税收征管部门更好地作出全球化网络经济环境下的新一轮税收改革。

(二)合宪原则

在美国，成文宪法是最高的法律。一切法律的效力都源自宪法，尤其是联邦宪法对税收征管问题的规定，更是直接约束各州行为*See Constitution of the United States, Article I, Section 8, http://www.archives.gov/exhibits/charters/constitution_transcript.html, last visiting time: Sept.7, 2015.。 制宪者确立的商业条款和正当程序条款是促进经济和规制州际贸易的基础性法律，各州在法律实践中希望新颁布的法案同联邦宪法精神保持统一，以保证各州在合法取得网络交易税收管辖权的同时，能够促进跨州电子商贸的发展*有关各州获得跨州远程交易税收管辖权及其意义的讨论，参见2015年《市场公平法案》审读辩论意见。See Marketplace Fairness Act of 2015 (S.698), CONGRESS GOV., https://www.congress.gov/bill/114th-congress/senate-bill/698?q=%7B“search”%3A%5B“Marketplace+Fairness+Act”%5D%7D&resultIndex=3, last visiting time: Sept. 6, 2015.。比照现有对邮购业务征收营业税是合宪的相关法律规定，立法者创建了一个相似的并合乎宪法精神的互联网零售业税收方案，并一再强调该法律的通用性而非仅针对某种特定的商业模式。从前述互联网业税收征管法律改革的过程中，尤其是国会参众两院对每一次税收征管法律改革的提案、辩论、审读的过程中，可以清晰地看到尊重宪法对税收改革的规范和指引是推进税收改革的重要前提——税收问题本质上就是宪法问题*参见陈兵：《征税设计是宪政建设的核心——以〈联邦党人文集〉为例的解读》，《武汉理工大学学报》2012年第6期。。合宪原则及税收合宪理论是任何主权国家或者拥有独立税收管辖权的地区需要遵循和学习的基本原则。

(三)公平原则

从1998年《互联网免税法案》到2015年正在审读的《市场公平法案》，在近20年的时间里，全球网络经济、数字经济得到了高速发展，逐渐步入成熟阶段，相应的税收征管法律制度也随之变化。可以看到，从免征到计征，从行政到立法，从程序到实体，都渐渐地由模糊走向清晰。在这一过程中,美国税收征管法律体系得以简化和改善，其出发点之一则在于保障税收公平及可持续原则。在电子商务发展早期，美国国内的共识是新法不应该对其征税，施行了3年的免税期过渡，保障和扶持新型产业的发展。这一点充分体现了税收公平原则，充分发挥了税收杠杆作用。电子商务经过近20年的高速发展，现已成为全球经济发展的重要推动力和交易方式，众多以往线下交易商也纷纷加入线上竞争行业。整个市场格局发展了质变，对电子商务网络交易进行征税就公平而且合理。但同时，美国仍然考虑到对小微网络经营者课税应有别于主流的大型互联网经营者。为了给为数不少的小微型网络经营者争取和保留生存空间，保持一个多元化的市场和为消费者提供更多选择，实现税收公平和可持续发展，2015年《市场公平法案》设定了对年销售额100万美元以下的网络零售商免征销售税条款，尽其所能发挥税收在促进产业发展和保障税源充盈之间的平衡功能。

(四)科学合理原则

税收征管法律实践是一项技术性强、专业性高的行政执法活动，为此，必须要求征管机关及其执法人员具备优质的专业素养，且所依据的法律和操作守则必须具有科学性、合理性*参见陈兵：《征税设计是宪政建设的核心——以〈联邦党人文集〉为例的解读》，《武汉理工大学学报》2012年第6期。——税收征管直接关乎纳税人基本权利，关乎国家公产与个人私产之间的平衡与稳定，必须审慎对待。这一点完全可以从近现代国家财税法治建设的过程中窥见一斑*参见陈兵：《财税法治视域下英美早期城镇化进程的经验与启示》，“依法治国与经济法治新思维”全国高峰论坛(长春)，会议论文，2014年。。科学合理立法、科学合理执法在税收征管法律实践上尤为重要。立法者努力使法律的制定和修订工作能够反映全球化、信息化、网络化给电子商务进一步发展带来的影响，从而为电子商务发展的趋态和格局建立新的制度规范框架，更加合理地设计适宜远程交易活动的征税程序和征税权力，尽可能简化和改善征税过程。在这一过程中，其秉承的理念是立法应当对新技术予以更多的包容性与现实关照，讲求科学立法，尊重税收征管活动的专业性与技术性，合理协调现有规范体系与新设制度之间的关系，注重整个税收征管法律体系的系统性、连贯性及整体性。电子商务网络交易活动由早期的电话邮购业务演变而来，现行针对邮购业务的法律制度依然可在《市场公平法案》正式出台前调整电子商务的部分交易行为。故此，在新旧法律的衔接上，立法者应充分考量新技术的发展对现行税收征管法律实践带来的挑战——随着信息技术和网络技术的发展，消费者移动互联交易活动的不断增多，物理性的属人管辖和地域性的属地管辖，均很难为各州行使州征税管辖权提供充分的法律依据，现行税收征管权的合法性基础面对远程交易形式的不断发展，显得越来越不坚实，不断遭受合法性危机的挑战，已很难承担起在电子商务网络交易这一新兴的远程交易活动中纳税人纳税义务的重任。对此，立法者在《市场公平法案》的提案中淡化了相关概念，譬如管辖权问题、远程交易的具体类型等，而采取开放的模式，致力于建设一个适应现实发展需要的具有前瞻性的合理的税收征管机制，以解决电子商务网络交易的税收征管和行业发展之间的平衡。

与美国在电子商务网络交易领域具有同等发达程度的欧盟，其从研究电子商务税收政策伊始便主张，欧盟税收系统应使纳税义务公开、明确、可预见，新兴贸易方式不应承担额外税收*武汉市国际税收研究会课题组刘崇俊、郑俊生、卢子清：《电子商务税收征管国际经验及借鉴》，《国际税收》2015年第3期。。 这同美国近20年来针对电子商务网络交易活动的税收立法理念不谋而合，但在具体制度上仍然存在差异。譬如，最为显著的区别在于美国对远程交易进行的征税以销售与使用税为主，而欧盟地区则以增值税作为对包括网络交易在内各类电子商务征税的核心税种。通过电子商务增值税新指令(Directive 2002/38/EC)，欧盟明确了从事商品销售和服务提供的网络交易同传统贸易方式一样，应归属于增值税征收范畴，并将网站提供、代管与软件下载、更新一并纳入。对于成员国的跨国税收管辖权归属，欧盟规定自2015年1月1日起，凡在欧盟境内网上购物，增值税将执行买家所在地税率，并由该成员国征收增值税。这一点已明显超过美国相关法律规范的制定进度。此外，欧盟对电子发票制度的推行也比较早。根据2001年颁布的第115/EC指令,欧盟成员国允许增值税纳税人以电子手段开具增值税发票,但是必须确保发票内容的原始和完整*Quinten Kroes, E-business Law of the European Union.USA:Kluwer Law Intemational,2010,p.93.。这一系列制度建设都旨在使针对电子商务网络交易的税收征管尽可能简便化和现代化，科学合理地协调新兴交易模式与传统交易模式在税收征管领域内可能产生的不一致，改善和优化税收征管法律机制的信息化水平，强化税收电子凭证管理系统的建设。综上，随着全球范围内信息技术和网络技术的普遍运用，电子商务网络交易活动剧增，由此引发的美国与欧盟对电子商务网络交易税收征管的一系列改革，从制度建设到具体实践，不难发现简化和改善现行税收征管程序和方式，以便利纳税人为原则，构成了主要国家和地区对待网络交易税收征管的基本态度。以公平合理地保护纳税人权利为宗旨，进行有针对性的税收征管改革，譬如强调信息网络科技在税收征管中的作用等，构成了此次全球范围内税收改革的主要内容。

作为全球化市场中重要的参与者，我国电子商务网络交易的发展取得了突飞猛进的成绩*以目前我国最大的电子商务平台为例，根据2014年11月12日凌晨阿里巴巴官网公布的信息显示：天猫淘宝“双十一”全天成交金额为571亿元。其中，开场第1分钟交易83万笔，零时3分交易额突破10亿，38分28秒冲到100亿，其中无线占比45.5%。仅用13小时31分，天猫就突破了2013年全天362亿元的世界最大购物日成交纪录。新的网上零售交易记录再次被刷新。网易新闻：http://news.163.com/14/1112/02/AAQM96Q600014AED.html，最后访问时间：2015年9月7日。。网络交易已深刻影响并正在积极改变我国的商业模式和交易习惯，尤其是“互联网+”概念的提出，网络经济已发展成为促进我国经济发展的重要动力。同时，也对我国现行各项法律制度，尤其是市场经济法律制度提出了更多挑战。具体到网络交易税收征管领域，当前备受关注的《意见稿》作为对现行税收征管基本法的最新修订文本，在回应税收征管实践中的诸多征管困难时参照了欧美等地区的法律经验，表现出“简化和改善税收征管”的理念，表达了以保障纳税人权利为核心的权利立场，主要体现为“进一步完善纳税人权益保护体系”、“进一步规范税收征管行为”以及“健全争议解决机制的内容”等方面*2015年1月5日，国务院法制办公室在公布《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》同时，也公布了关于该《意见稿》的说明和该法修改前后对照表。在说明中明确提出“进一步完善纳税人权益保护体系”，包括完善纳税人权利体系、减轻纳税人负担、取消先缴税后复议的规定、引进预约裁定制度；“进一步规范税收征管行为”，包括规范税收征管的基本程序、规范税收征管的时效、增强税务机关获取涉税信息的能力，尤其是明确第三方向税务机关提交涉税信息的义务，同时规定税务机关对涉税信息的保密义务等；“健全争议解决机制”，包括涉及税款的税收争议实行复议前置、鼓励通过和解、调解解决争议等。具体内容，参见《关于〈中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)〉的说明》和《〈中华人民共和国税收征收管理法〉修改前后对照表》。。值得特

别注意的是，在此次修订中，主导思路是简化和改善税收征管活动，推进税收治理现代化*参见《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第一条。，体现对税收征收行政权力的规范，强调依法治税*参见《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第三条。，合理限缩税务机关权限，强化违法责任规处*在《意见稿》中多处可见依法治税，规范税收征收行政权力的内容，譬如可参见《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第五条、第六条、第十一条、第十二条、第十三条、第十四条、第十五条、第六十九条、第七十条、第一百一十四条至一百二十五条等。。与此同时，此次修订针对电子商务网络交易活动的税收征管却予以了特殊规定，授权税务机关对第三方平台进行稽查的权限*参见《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第五十七条、第八十八条。。但是，一方面限权，另一方面赋权，两者如何取得平衡？

事实上，在当前我国依法治国、推进财税法治大背景下，评价现行税收征管限权与赋权的修订模式，恰好反映了简政放权语境下市场经济改革的趋势*参见陈兵：《法治经济语境下负面清单模式与政府管制改革》，《东北师大学报》2015年第5期。。正如李克强总理所要求的，改革不仅要取消和下放权力，还要创新和改善政府管理，管住、管好该管的事*李克强：《简政放权、创新管理 打好职能转变攻坚战》，《中国新闻网》2013年5月13日发布，http://www.chinanews.com/gn/2013/05-13/4813688.shtml，最后访问时间：2015年9月9日。。这一重要的依法行政理念和工作指示，落实到电子商务网络交易税收征管领域则表现为：针对网络交易的信息化、虚拟化、远程性、实时性等特征，需要适时调整税收征管的方式与重点，重视网络交易所必需的信用保障机制的涉税监管，将从事信息发布、资金转结为核心业务的第三方平台纳入涉税信息提供来源和网络交易服务的稽查对象。在不新增原有交易双方纳税义务的前提下，全面系统地掌握网络交易关键要素的流动，进而稳定税基，摸清税源。至于第三方平台是否在税收基本理论上和税务实践操作上具有成为税收征管改革抓手的可行性，将在后文展开论述。从《意见稿》文本内容分析，尽管对网络交易中第三方平台的义务设置可能会限制该领域从业者的经营范围并增加经营成本，但是《意见稿》事实上肯定了第三方平台经营者的主体地位，并希冀其能够在税收征管中发挥相应的协助作用，并为之后的具体实施细则预留了制度空间。这与美国在远程交易税收立法与修法过程中所强调的“简便、透明、通用”的理念基本一致。此外，从第三方平台经营者的纳税种类来看，其一般从事的信息服务和资金暂存归属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2013〕第106号)*财政部、国家税务总局以财税〔2013〕106号印发《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》，《营业税改征增值税试点实施办法》作为《通知》附件一并印发。该《办法》分纳税人和扣缴义务人，应税服务，税率和征收率，应纳税额的计算，纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点，税收减免，征收管理，附则8章53条，自2014年1月1日起执行。中部分现代服务业信息技术服务分项，完全符合增值税在生产、流通、劳务服务多个环节的新增价值或商品附加值的表述，能够充分享有“营改增”所带来的改革福利。可以预见，随着我国第三方平台经营者的发展壮大，其自身所经营的业务范畴在国际经贸活动中因核心税种的兼容性将能够与欧盟及多数OECD国家开展广泛的国际税务合作，从而在一定程度上解决电子商务网络交易跨境税收管辖的问题。

当然，当前正在进行的税收征管改革仍然存在一定的局限，其改革的理念和思路仍有待进一步拓宽，其理论基础仍有待于进一步述明。首先，对于网络交易纳税人，税务机关仍然处于优势管理地位，使得两者关系放置于利益博弈的对立面而非信任与合作的层面，对纳税人权利保护的表述相较于纳税义务的规定不够具体和全面*刘剑文：《税收征管制度的一般经验与中国问题——兼论〈税收征收管理法〉的修改》，《行政法学研究》2014年第1期。。其次，第三方平台协助义务的引入虽然从侧面有助于减轻纳税人涉税信息的提供负担，但是实际操作仍然缺乏细致规定，难免产生实效不佳、利益寻租等后果。最后，作为核心问题的简化和改善税收征管程序，以切实保护纳税人权利，虽然在《意见稿》作为一大亮点出现，但还不够具体，尤其是相对以往强调国家税权保护的力度而言，就更为显得不足。具体到网络交易税收征管领域，无论是对网络经营者还是网络第三方平台提供者强调的更多是义务*参见《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第十九条、第二十四条、第三十三条、第五十七条、第八十八条等。，而相应权利的配置不足。究其原因，很大程度是源自税务机关在对网络交易活动课税时，更多处于纳征信息的劣势方。因此需要强化对涉税信息的监管，进而为网络经营者和第三方平台提供者课以更多义务，来平衡基于信息技术和网络技术给网络交易税收征管带来的外部性而引发的纳征信息不对称结构。基于此，要从根本上改善现行税收征管法律实践中对网络交易的征管设置，除了进一步深化税收征管基础理论的研究、宣讲、传播及普及外，还应通过实质性地完善治税体系和提高税收能力来解决存在问题。

三、方案解读：网络交易税收征管的信息化实践路向

《意见稿》虽然在治理理念上未作详细阐述，但是在税收治理体系和能力上，通过增设条文和修改条文的方式，明确了将“信息管税”作为当前税收征管模式法治化改革的方向。对现行“以票控税”模式对网络交易征税中存在征税对象不明、征税凭证缺失、征税效率较低等问题，《意见稿》逐项进行了有针对性的回应。寄望通过税收征管的信息化改革，进一步推动我国税收征管法治基本理念的转向：从纳征信息不对称下税务机关强调征管权力行使，转向纳征信息对称下税务机关重视服务义务履行，切实保障纳税人权益的落实。

(一)确认网络交易主体纳税权益

《意见稿》第十九条：“从事网络交易的纳税人应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识。”该规定在表述上虽然以电商负有纳税义务为内容，但是依据权利义务相统一的基本法权构造，规定网络经营者作为纳税主体的前提，即承认其享有作为合法经营者的各项权利，在此基础上才具有依法纳税的义务。尤其是在当前网络经济市场环境还不规范，以“BAT”(百度Baidu，阿里巴巴Alibaba，腾讯Tenent)为首的三大互联网巨头深刻影响了我国网络经济的发展和市场进入情况下，公开税务登记，信息一方面有利于大型电商经营者接受社会各界监督，经由“信息管税”实现在涉税信息获取上的及时与有效，使网络交易主体的经营状况得到真实反映；另一方面通过公开税务登记，承认中小微电商经营者的合法市场地位，引导其在激烈市场竞争中建账建制，享有公平纳税的权利，即通过纳税权利义务的完成来保障其他权利的正常享有。通过税务机关在对待各类经营者时的透明、公平及高效，使各纳税主体在政策扶持和税负承担上实现权利义务的协调统一，体现税收征管在调整社会经济关系中的杠杆作用。这与美国在针对远程交易者税收立法与修法中保障新兴中小微经营者，维护市场多样性和实质性税收公平的做法相似。

(二)认可电子凭证税收证明效力

《意见稿》第二十四条：“纳税人、扣缴义务人使用征纳双方认可的电子凭证，可以作为记账核算、计算应纳税额的依据。”由于网络交易的电子化、虚拟化特征，交易各方间的要约承诺以及记载交易流程的各类记录都是以电子数据文件的形式存在的。各类电子凭证在交易过程中即时生成，在没有被篡改的情况下，能够客观反映交易环节，是记录各种涉税信息的详实数据和第一手资料。《意见稿》该项规定的积极意义有二：其一，明确了电子凭证在网络交易中证明力的合法性，为税务机关的信息管理和征税稽查提供了新的证据类型；其二，为由“网络发票”向“电子发票”的税收技术全面过渡扫清了基本障碍。同时，需要强调指出的是，现行无论是纸质发票，还是电子发票，仍然以“事前防范”的计划式管控思维为导向，从长远看，既不符合全球化背景下信息经济发展的趋势，也不符合我国当前提出的简政放权建设法治经济的战略部署和具体要求。因此需要向“事中、事后结缴”的开放式税收征管体系转变，以此逐步树立纳税人诚实推定的服务意识，逐步降低义务前置对网络交易等新经济类型发展的制约效应。客观上讲，我国税管稽查的形势依然十分复杂严峻，构建“电子发票”机制，提升“信息管税”水平虽然在短期内还有技术和制度衔接等方面的障碍，但它确为当前税收征管信息化建设的基本前提和必由之路。

(三)提高涉税信息获取与使用效率

电子凭证的引入使得税务机关能够获取并备份大量电子交易原始信息，以此为依据进行税务征管和稽查。但其前提是涉税信息的收集应当全面、严谨、高效，否则只会增加税务机关的运转成本，浪费其中的高技术投入。为此，《意见稿》有关涉税信息公开、透明的规定较多，充分说明了涉税信息及其有效来源在“信息管税”机制建设中的重要地位。具体包括《意见稿》第三十条：“纳税人及与纳税相关的第三方应当按照规定提交涉税信息。”第三十一条：“从事生产、经营的单位和个人在其经济活动过程中，一个纳税年度内向其他单位和个人给付五千元以上的，应当向税务机关提供给付的数额以及收入方的名称、纳税人识别号。单次给付现金达到五万元以上的，应当于五日内向税务机关提供给付的数额以及收入方的名称、纳税人识别号。”第三十三条：“网络交易平台应当向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息。”第四十七条：税务机关对纳税人依照本法第三十六条规定进行的纳税申报，有权就其真实性、合法性进行核实、确定*参见《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第四十七条。。第八十八条：税务机关在履行税额确认、税务稽查及其他管理职责时有权进行下列税务检查，如到网络交易平台提供机构检查网络交易情况，到网络交易支付服务机构检查网络交易支付情况*参见《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第八十八条。。以上规定从财税法治和依法治税的层面，赋予了税务机关到网络交易平台、网络支付平台等第三方机构检查纳税人涉税信息的权力。相较以往主要通过纳税人单一来源收集涉税信息，《意见稿》增添了另一重要信息来源，即第三方平台。此项举措——对包括网络交易在内的各类电子商务活动的税收征管——意义深远，是纾解税务机关同纳税主体间纳征信息不对称现象，转化两者间对抗性征纳关系的重要通道。通过中立的第三方平台提供的有关涉税信息，能够为构建以纳税人权利保障为中心的纳征法律关系提供核心实施基础，也是在实践中逐步完善涉税信息来源，提升“信息管税”效率的有益尝试。

由此可见，第三方平台在网络交易税收征管实践中发挥着越来越重要，甚至是核心的作用，其作用发挥的程度直接关系到网络交易税收征管实践中纳税人权利义务的平衡与实现。第三方平台独立于产品或服务买卖双方，如依照规范的交易与服务协议为双方提供商讯发布、促进缔约、信用担保、资金转付，则可有效解决网络交易双方安全、诚信等问题，降低交易风险，提供保护交易各方权益不受损害或在损害发生后采取合理措施进行补救的网络平台服务*齐爱民、陈琛：《论网络交易平台提供商之交易安全保障义务》，《法律科学》2011年第5期。。

目前，主流的第三方平台包括两类，即第三方交易平台与第三方支付平台。

根据商务部2011年4月12日发布的《第三方电子商务交易平台服务规范》(商务部公告〔2011〕第18号)的表述，第三方电子商务交易平台(简称第三方交易平台)指在电子商务活动中为交易双方或多方提供交易撮合及相关服务的信息网络系统总和*《第三方电子商务交易平台服务规范》(商务部公告〔2011〕第18号)第三条第二款。。由于消费者在网络交易中无法直接接触到所要购买的商品或(和)服务，第三方交易平台通过网站展示可将卖方的商品或(和)服务信息详尽地呈现在买方面前，从而促成交易达成，提高经济效益。第三方交易平台作为商讯信息的中转媒介，应务必保证所提供的商品或(和)服务的规格、成分、产地等消费者知情权所涉及的信息的完整性、准确性和安全性。为此，《中华人民共和国电信条例》(国务院令〔2009〕第291号，2014年8月15日修订)、《互联网信息服务管理办法》(国务院令〔2000〕第292号)、《电子认证服务管理办法》(工业和信息化部令〔2009〕第1号，2015年4月29日修订)等法律法规，比照参加市场经济活动的其他经营者，要求第三方交易平台在硬件设施上应与其从事的业务和规模相当，软件服务上保证交易正常运营的计算机信息系统安全可靠并配备相应的管理、技术及客服人员。它在管理制度层面应包括：用户注册、交易规则、信息披露与审核、隐私权与商业秘密保护、消费者权益保护、广告发布审核、交易安全保障与数据备份、争议解决机制等制度。此外，对第三方交易平台的经营资质在《第三方电子商务交易平台服务规范》中也作了相应规定。第三方交易平台经营者必须在其网站主页面或者从事经营活动的网页显著位置公示以下信息：(1)营业执照、组织机构代码证、税务登记证等各类经营许可证；(2)互联网信息服务许可登记或经备案的电子验证标识；(3)经营地址、邮政编码、电话号码、电子信箱等联系信息及法律文书送达地址；(4)监管部门或消费者投诉机构的联系方式；(5)法律、法规规定其他应披露的信息*《第三方电子商务交易平台服务规范》(商务部公告〔2011〕第18号)第五条第三款。。从现有其他法律规定看，第三方交易平台经营者在税收领域是适格的纳税主体*在此次《意见稿》新增内容中，强调了现实税收征收管理法修订与现有其他法律之间衔接的问题，具体到网络交易税收征管领域，即重视现行其他法律关于网络经营者纳税问题的规定，做好法律协调工作。参见《关于〈中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)〉的说明》。，其所从事的服务业务属于“营改增”方案中的信息技术服务类，包括利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动项下的业务流程管理服务，具体“指依托计算机信息技术提供的人力资源管理、财务经济管理、审计管理、税务管理、金融支付服务、内部数据分析、内部数据挖掘、内部数据管理、内部数据使用、呼叫中心和电子商务平台等服务的业务活动”*参见《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2013〕第106号)第二章第八条和该《办法》所附《应税服务范围注释》第三部分“部分现代服务业”项下第二项“信息技术服务”类项下第四项“业务流程管理服务”。。

根据中国人民银行2015年7月31日发布的《非银行支付机构网络支付业务管理办法(征求意见稿)》与学界观点，第三方网络支付平台(以下简称第三方支付平台)指的是搭建并经营支付渠道，使客户通过计算机、移动终端等电子设备，依托公共网络信息系统，远程发起支付指令，由支付机构为收付款客户提供货币资金转移服务的交易支持平台*参见《非银行支付机构网络支付业务管理办法(征求意见稿)》第二条及其释义部分，徐超：《第三方支付体系：兴起、宏观效应及国际监管》，《经济问题》2013年第12期。，其经营者大多是具备较强资金实力和信誉保障的第三方独立的非银行机构。第三方支付平台的产生和壮大并非偶然，传统支付方式通常为简单的即时性直接付转，在适用钞票结算和票据结算的当面现货交易中完成同步交换。随着全球经济一体化进程的不断加深，跨区跨境交易日益频繁，同步交换往往难以满足现实需求，物流和资金流的分离异步不可避免。而异步交换，收取支付对价的一方可能违背协议约定，致使先支付对价的一方陷入不利局面。在网络交易中此种情形更是屡见不鲜，买方先付款后不能按时按质按量收获标的物；卖方先交货后不能按时如数收到价款等经济纠纷，严重阻碍了网络交易模式的健康发展。为解决网络交易支付安全问题，第三方支付平台应运而生。第三方支付平台为买卖双方提供资金中转平台及一定程度上的信用担保，买方将货款先行交付于具备资金实力的第三方支付机构，使货款成为暂时性的沉淀资金，待买方确认收货并发出支付指令后，再将资金转付给卖方*张春燕：《第三方支付平台沉淀资金及利息之法律权属初探——以支付宝为样本》，《河北法学》2011年第3期。。由于第三方支付平台在很大程度上解决了网络交易中收取价款与提供商品或者服务的时间相分离的异步交换问题，节约了网络交易成本，提高了经济效益，并逐渐成为网络交易中广泛采用的支付方式。作为当前绝大部分网络交易均会选择的支付渠道，第三方支付平台在税控实务中相比于第三方交易平台，其信息流所包含的资金流、物流数据更加直观具体，将其纳入税收征管视野并发挥相应的协助功能也是“信息管税”的题中应有之义。

基于网络交易行为通常表现为零散小额、交易类型复杂多样、跨境交易不断增多等特点，第三方平台——包括第三方交易平台和第三方支付平台——作为最贴近交易核心要素的涉税信息收集渠道，在有效防止各类避税和逃税行为时显得尤为关键。为此，《意见稿》中规定了对第三方平台的特殊监管权限，并将其作为“信息管税”征管模式建设的重心。这符合当前网络经济发展的大势，体现了全球化、信息化、网络化环境下，我国税收征管法律模式的整体性和系统性升级。

按照《意见稿》的内容，可以预测未来税务机关对于网络交易经营者进行税收征管的一般流程：网络交易经营者完成涉税信息申报后，税务机关结合依法收集的第三方提供的相关信息，对申报数据进行逻辑分析和数据比对，综合分析结果经由电子系统风险识别，确认申报信息的真实性。对经过上述形式审核后仍不能排除合理怀疑的网络交易经营者，当地税务机关将进行现场核查，如存在涉嫌偷逃税等违法行为，税务稽查部门将依法对其进行处理。为了进一步发挥第三方平台在税务实践中的关键作用，建议可从以下方面着眼，推进税收征管的信息化建设。

(一)健全并完善电子发票制度

“以票控税”机制目前还具有广泛的实践基础，“信息管税”的推行不可能一蹴而就。因此，在以“金税工程”税收信息管理系统为依托的网络发票制度尚未全面推广的情况下，电子发票制度还需要积累更多的管理经验和技术条件*有关“电子发票”与“网络发票”进一步论述，参见陈兵：《新经济时代从以票控税到信息管税的转向——由B2T税收征管问题引发的思考》，《法学》2014年第12期。。当然，《意见稿》及其他相关法律法规中明确电子发票的法律地位，明确电子发票与纸质发票具有相同法律效力，是“以票控税”向“信息管税”转向的重要制度前提，是未来“电子发票管理办法”及相关配套措施得以制定、执行的基础*目前还有出台全国性的“电子发票管理办法”，但只在某些地方进行试点。譬如，按照国家发展与改革委员会、国家税务总局关于在青岛等5个城市开展电子发票试点和电子发票管理制度研究的工作部署，根据《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则、《网络发票管理办法》(国家税务总局令第30号)，青岛市国家税务局制定了《青岛市国家税务局电子发票管理办法(试行)》，组织研发了电子发票网络服务平台，并选择部分具备条件的纳税人于2013年7月1 日开始电子发票系统的上线试运行。。比照网络发票管理的税务经验，可逐步对电子发票的申请、领购、开具、取得、保管等制定具体的实施细则，并可考虑借鉴美国各州在SSUTA下采用的Certified Service Provider (CSP) Model 和 Certified Automated System (CAS) Model 这类计算机自动缴税计算系统，利用电子凭证在交易过程中自动实时生成的特性，实现税收的源泉计算和扣缴，进而有效节约人力物力成本，提升税收的征管效率和监管力度。

(二)健全以增值税为核心的税制体系

从国际经验看，欧盟规定增值税执行买家所在地税率，譬如在卢森堡该税率为3%，而在西班牙则高达21%；英国法律明确规定所有在线销售商品都需要缴纳增值税，一般标准税率为17.5%，优惠税率5%；韩国在电商征税方面，除了各种基本税，还需缴纳10%的增值税*侯雪静、何雨欣：《网购，征税还是不征税》，新华网，http://news.xinhuanet.com/fortune/2012-11/21/c_113755865.htm，最后访问时间：2015年9月9日。。考虑到目前我国网络经济市场的发展尚不充分，建议以6%增值税率为基础税率*建议对网络交易活动计征税率的基础税率为6%，原因有二：其一，根据我国现有“营改增”实施办法第十二条第一款第三项“提供现代服务业服务”，以及实施办法所附“应税服务范围注释”第三部分“部分现代服务业”项下第二项“信息技术服务”类之规定，电子商务网络交易活动大致可归入“现代服务业服务”类计征，即6%；其二，从目前从事电子商务网络交易活动的主体和国外经验看，不宜制定过高税率，综合两者建议基础税率定为6%。在此基础上，还可以结合现行对中小规模纳税人和新兴产业给予的税收优惠确定不同类型电子商务网络活动的税率，及针对具体纳税人的征税税率。参见《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2013〕第106号)第三章第十二条第三款。，根据网络交易所涉及特殊交易类别予以浮动，通过降低税率和减少增值税档次，减少网络交易经营企业的税收负担，促进互联网企业的健康发展。此外，增值税税制的健全对于国际税务合作也具有积极意义。通过适应各国增值税实行税款抵扣的计税方法，凭发票扣税的征收制度能够在网络跨境交易中实现良好衔接，通过电子发票认证系统将交易各方联结起来形成一个有机的扣税链条，从而在税收征管上实现互相制约，交叉审计，避免因国际避税所带来的税款流失。

(三)简明网络交易税收管辖权限

在增值税计征方面，目前对国内经济活动中的应税行为管辖实行的是：经营者是固定业户，应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。而对国际贸易活动中增值税计征则一般采用消费地管辖原则(或称目的地管辖原则)*国家税务总局税收科学研究所课题组：《国际服务贸易的增值税税收管辖权及其应用研究》，《涉外税务》2010年第9期。。当前，网络交易中跨地区、跨境交易十分频繁，单纯地实施目的地税收管辖，会使税收的收入归属在一定程度上偏离征税实际，有失公平*参见李凤荣：《电子商务带来的税收问题及应对措施》，《财会月刊》2004年第8期。。然而，若采用原发地税务机关管辖原则，在网络交易模式下，交易发生行为过于分散，加之流动性强且单笔消费额小，提供商品、服务或劳务的实际发生地并不容易确定，依然会增添税务机关征收税款的难度。因此，针对网络交易的税收征管，单纯地采用目的地原则或原发地原则管辖无法达到良好效果。当然，可以肯定的是，针对网络交易的税收管辖设定必须简单明了且易于掌握，以维护市场活力与多样性、便利纳税人为原则。《意见稿》中反映出来的“信息管税”理念，及依托“第三方平台”征管手段或许能回应现阶段的管辖难题。尤其是全球范围内的支付结算业务，有相对统一安全的行业标准，在分析交易数据来源上具有充分的可信度与可行性，税务机关依法定程序获取此类税源信息并经过分析比对，能够准确地定位应税行为所在地以及应税标的，从而完成税收管辖的识别。

(四)搭建第三方平台涉税信息管理系统*陈兵：《新经济时代从以票控税到信息管税的转向——由B2T税收征管问题引发的思考》，《法学》2014年第12期。

国家税务部门可遵照《意见稿》赋予的监管权限与第三方交易平台、支付平台进行远程税务系统连接，在保证依法获取和信息安全的基础上，建立健全涉税信息管理和提供系统*在《意见稿》中强调了建立、健全涉税信息提供机制，此机制是本次税收征收管理改革的核心之一。参见《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第五条第三款、第四款。，并下设信息采集、比对分析、异样处理三个子系统，从而实现税源信息的实时监控，堵塞征管漏洞，防止税款流失。

1.涉税信息采集系统。通过税收征收管理法及相关配套法律法规的授权，制定统一的数据采集标准和操作规范，将第三方平台等涉税信息来源进行集中化管理，严控数据入口范围，严格信息提供责任。重点采集银行和其他从事网络交易、支付业务的第三方所报送的涉税信息，定期组织金融机构汇报现金流量情况，对存疑数据进行实地复核，从而使税务机关获得税源管理的原始资料，强化税收征管权威并参与制定第三方交易平台、支付平台业务行为的行业行政管理法规和行业自治准则*彭十一：《我国网络团购存在的问题及解决对策》，《价格理论与实践》2011年第6期。。 需要注意的是，税务机关通过各种渠道获取的涉税信息中若涉及企业商业秘密、个人隐私，则需要严格履行涉税信息保密义务，对于因管理不当造成的信息外流承担严格责任*这一点已经在《意见稿》中明确写入，参见《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第十一条第五款、第九十三条。。

2.涉税信息处理系统。首先，对于第三方平台报送的涉税信息要予以简并，减少重复数据和无效数据，关注数据质量，提高涉税信息数据的利用率。其次，借助先进的税务分析软件和纳税人信息数据库进行多重比对分析，将各类信息进行分类、归档管理，筛选确有存疑的信息进行真实性识别。最后，将经由多次核对确认无误的涉税数据，录入统一的全国联网税控数据库，为其后的税收减免、税收稽查、税务公开等税务活动提供全面详实的数据资料。

3.涉税信息反馈系统。对于涉税信息处理系统中确实存在问题的异样数据，税务稽查部门应及时通过预留联系方式，通知纳税人到税务机关说明情况。对于情节轻微的纳税人，可通过税收征管知识的学习和申报纳税技术的指导予以教育；情节较重的偷逃税行为人，在经过法定程序调查取证后，可处以相应的行政处罚；对于涉嫌严重税收犯罪的行为，应提请公诉机关依法追究其刑事责任。与此同时，对于国家有关部门的税收征管行为造成当事人权益受损的，应通过公共媒体积极回应，恢复涉事企业或当事人名誉并赔偿相应损失，以防止行政权力的滥用与泛化，保障纳税人权利不受侵犯，为公共权力实施划定边界*刘剑文：《税收执法内控机制刍论》，《中国政法大学学报》2009年第4期。。

随着全球网络经济的蓬勃发展和信息网络技术的普及运用，新经济形式不断对现行税收征管法律体系发出严峻挑战，同时也带来难得的改革机遇。现行“以票控税”机制在新经济形式下所面临的理论上的挑战和实践中的困难，很大程度上成为推动我国税收征管法律体制改革的重要动力。当前《税收征收管理法》的修订，不能仅是为了应对新兴纳征关系的挑战而被动修法的行为，而应强调修法的前瞻性和主动性。这一点在税收法律领域尤为重要。税收法律制度作为国家基本财税政策的法治化体现，负有收集、组织、分配、运营公共财产等功能——在确定公共财产时也就明确了私人财产的边界，不仅是“取”，还意味着“用”，且是“善用”，从而发挥调控和促进宏观经济发展的重要的杠杆作用，以及促进和保障个体经济人努力创新和投资经营的微观刺激功能。故此，税收法律制度的设计与运行必须具有科学性和前瞻性。基于此，当下我国税收征管法律体系的改革，除了以保护纳税人权利为基本的要旨外，还应将修法的科学性、前瞻性及创新性作为题中应有之义，将“信息管税”作为税收征管实践的改革路向，重视以“第三方平台”为基础的涉税信息管理和提供机制的建立与健全，改革税种，简并税率。

【责任编辑：李青果；责任校对：李青果，赵洪艳】

2015—06—03

中国博士后国际交流计划“派出项目”；中国博士后科学基金第七批特别资助项目(2014T70274)；吉林省社会科学基金一般项目“吉林省中小微企业发展竞争法治保障研究”(2014B3)

陈 兵，吉林大学法学院副教授(长春 130012)。

D922.22

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1000-9639(2015)06-0171-16