试论我国企业会计准则中会计职业判断语言措辞 *

试论我国企业会计准则中会计职业判断语言措辞*

张世兴刘亚玲李阳

(中国海洋大学 管理学院，山东 青岛 266100)

摘要：会计这门通用商业语言在经济全球化发展的大趋势下呈现出明显的“趋同化”特征，各国会计语言均开始讲“普通话”，但其中仍然夹杂“方言”。在这种背景下，会计职业判断的意义得到凸显。本文从会计职业判断的判断标准——会计准则入手，通过将我国企业会计准则中涉及会计职业判断语言措辞划分为五种类型，来实现对我国会计职业判断语言措辞应用现状的理解与把握，并由此发现存在的问题和不足，在此基础上对如何改进我国企业准则中会计职业判断语言措辞提出了有针对性的建议，以期能为我国会计准则的下一步改革作出些许贡献。

关键词：企业会计准则；会计职业判断；语言措辞

收稿日期：*2015-03-12

作者简介：张世兴(1961-)，男，山东临朐人，中国海洋大学管理学院教授，博士生导师，主要从事财务会计理论与方法、会计标准实施与会计职业判断研究。

中图分类号：F23

文献标识码：A

文章编号：1672-335X(2015)03-0070-05

Abstract:Accounting business language is characteristic of convergence in the trend for economic globalization. Every country has begun to speak the language of accounting, i.e. standard language of accounting, but still mixed with "dialects". In this context, the significance of the accounting professional judgment has been highlighted. We divided accounting professional judgment language into five types based on the accounting professional judgment criterion——GAAP to study it and identify its problems or shortcomings. We made specific suggestions for how to improve accounting professional judgment language, with a view to making a little contribution to the reform of accounting standards.

当前，在经济全球化发展的大背景下，会计这门通用商业语言呈现出明显的“趋同化”特征，即社会经济的发展与不同国家的贸易交流要求会计信息系统所输出的信息在各国间具有共通性，需讲“普通话”。当然，在这场全球会计语言“普通话”普及的过程中仍然夹杂着些许“方言”，但会计的“普通话”则是未来不可逆转的潮流。在这种背景下，会计职业判断的意义得到了前所未有的凸显，因为当前世界各国和地区纷纷与之趋同的会计准则是典型的以原则导向为主、规则导向为辅的目标导向型准则，在这种目标导向下，会计职业判断对决定特定情形下作出怎样的会计处理才是如实反映时，发挥着无可替代的作用。

众所周知，职业判断作用的发挥与会计职业判断质量的高低有着较强的相关性。一些研究表明影响会计职业判断质量的因素很多，其中，尤其是准则自身的语义表达质量，如准则中会计职业判断语言措辞的准确性、确切性和有效性，以及准则的可理解性、可接受程度和清晰表述程度等都会直接影响着会计人员的职业精准。此外，处于不同会计文化环境的会计人员所作出的会计职业判断必定会打上文化的烙印，呈现出明显的地域性、民族性特征。如果各国或地区的企业会计准则能在趋同的大背景下，使准则中的职业判断措辞更符合本国或地区的语言理解习惯的话，必将有利于准则的显性知识向隐性知识的理解和转化，有利于会计准则的民族化和贯彻落实，进而实现提高会计信息质量的目标。

但令人遗憾的是，国内外鲜有学者对该问题进行深入、细致的研究。我国于2006年2月15日颁布的《企业会计准则》标志着我国会计标准的国际化趋同已经结出硕果，但我们必须承认，我国的会计准则仍存在一些不尽人意的地方，其中一个重要表现即为语言措辞较晦涩，与我国汉民族语言理解的习惯多有不符，尤其是2014年新发布修订的五个企业会计准则，这种感受更深切；这五项准则有一个共同特点，都是对相关概念进行原则的理性定义，取消了原来的列举式规则，大大强化了对会计职业判断的要求。这就有必要对我国企业会计准则中有关职业判断的语言措辞进行系统的研究，以期能为我国会计准则的改革完善作出些许贡献。

一、我国企业会计准则中涉及会计职业判断语言措辞的类型划分

我国2006年发布的企业会计准则体系与国际会计准则在职业判断语言措辞方面存在很多相似之处，其中关于会计职业判断方面的规范要求，不仅广泛涉及到会计原则的选择与协调、会计政策的选择，而且还涉及确认、计量和报告诸环节，这些关于会计职业判断的语言措辞少量地直观地散见于准则的某个地方，绝大部分则隐含其中。为了方便理解，笔者将其详细划分为以下五种类型。

(一)我国会计准则中直接提及“判断”的措辞

我国2006版企业会计准则中共有18处直接提及“判断”措辞，而2014年新修订后发布的企业会计准则共计约44处提及“判断”措辞，多采用“应当于……时作出判断”和“在判断……时应当……”之类的表述。例如，《企业会计准则第8号——资产减值》中第二章第四条规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。”《企业会计准则第39号——公允价值计量》中第八章第三十条规定：“企业确定非金融资产的最佳用途，应当考虑法律上是否允许、实物上是否可能以及财务上是否可行等因素。(一)企业判断非金融资产的用途在法律上是否允许，应当考虑市场参与者在对该资产定价时考虑的资产使用在法律上的限制。(二)企业判断非金融资产的用途在实物上是否可能，应当考虑市场参与者在对该资产定价时考虑的资产实物特征。(三)企业判断非金融资产的用途在财务上是否可行，应当考虑在法律上允许且实物上可能的情况下，使用该资产能否产生足够的收益或现金流量，从而在补偿使资产用于该用途所发生的成本后，仍然能够满足市场参与者所要求的投资回报。”

(二)我国会计准则中涉及选择性判断的措辞

所谓选择性判断的措辞，是指当会计人员与审计师需要作出职业判断时，会计准则为其提供了两种或两种以上的选择，且并没有为选择提供明确的标准或其他关于孰者更合适的指南，而“或者”、“可以”等词是选择性判断最常运用到的措辞。在我国企业会计准则中存在大量选择性判断这种语言措辞类型的例子。例如，《企业会计准则第1号——存货》中第三章第十四条规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”第二十条规定：“企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。”并在应用指南中规定：“企业(建造承包商)的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。”《企业会计准则第4号——固定资产》中第四章第十七条规定：“企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。”《企业会计准则第5号——生物资产》中第三章第十八条规定：“企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。”《企业会计准则第8号——资产减值》应用指南中规定：“折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。”

(三)我国会计准则中涉及条件性判断的措辞

条件性判断的措辞可以具体划分为直观的条件措辞判断与隐含的条件判断两种类型。如果一项规定中含有诸如“当同时满足下列条件时”“当满足下列条件之一”或者“存在下列情况之一的”之类的说法，表明是直观要求进行条件性判断，2014年新修订后发布的企业会计准则共计约70处提及以上措辞。《企业会计准则第9号——职工薪酬》第二章第九条规定：“利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬：(一)企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务；(二)因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务。”《企业会计准则第30号——财务报表列报》第三章第十七条规定：“资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：(一)预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。(二)主要为交易目的而持有。(三)预计在资产负债表日起一年内变现。(四)自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。”

而出现“应当考虑”“与……相关的”或者“通常情况下应当符合下列特征”之类的说法则属于隐含的条件判断类型。2014年新修订后发布的企业会计准则共计15处提及以上措辞。《企业会计准则第4号——固定资产》中第十六条规定企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：“一是预计生产能力或实物产量，二是预计有形损耗和无形损耗，三是法律或者类似规定对资产使用的限制。”《企业会计准则第39号——公允价值计量》第八章第二十九条规定：“企业以公允价值计量非金融资产，应当考虑市场参与者将该资产用于最佳用途产生经济利益的能力，或者将该资产出售给能够用于最佳用途的其他市场参与者产生经济利益的能力。”第三十条规定：“企业确定非金融资产的最佳用途，应当考虑法律上是否允许、实物上是否可能以及财务上是否可行等因素。”《企业会计准则第40号——合营安排》第二章第十条规定：“合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。”

(四)我国会计准则中的模糊性措辞

所谓模糊性措辞，是指会计准则在对某些会计专业概念、专业用语的涵义进行界定时，运用了诸如“很可能”“实质上”“重大影响”“公允”等措辞，而会计人员与审计师需要据此作出职业判断。准则中运用了许多类似的模糊措辞作为资产、负债等的确认、判断和计量的标准。例如我们熟知的资产的定义，在《企业会计准则——基本准则》中第三章第二十一条有如下语句：“符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时确认为资产：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业，二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。”再如，新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》中第二条规定：“本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。”并且，对重大影响进行了定义。

(五)我国会计准则中的连接性措辞

连接性措辞使准则具有严谨的结构和清晰的逻辑，准则大量地使用了“或”“且”“和”“也”“及”“等”“但”“除非”“但是”“否则”“并”和“则”等连接性措辞，为判断提供依据。“且”“和”“并”“及”等表示事项必须同时满足的条件和企业必须同时进行的处理，从而转向条件性判断行列。“但”“如果”“除非”“否则”等，将复杂的交易和事项予以分类和分离，为判断提供了“不能”的依据。

二、我国企业会计准则中职业判断的语言措辞存在的问题

2006年版企业会计准则的实施标志着我国会计准则基本实现国际趋同，但会计准则的贯彻实施却是一项长期而艰巨的任务。曲晓辉在探讨新会计准则时指出“是否能够以及如何运用会计职业判断，这是企业管理层特别是会计人员面临的关键性挑战”。[1]职业判断依赖于准则中的语言措辞。虽然2006年颁布的企业会计准则是一部国际趋同的高质量的会计准则，且财政部又在参考国际会计准则与美国等其他国家会计准则的基础上，结合我国的现实状况，对会计准则进行了及时地修订与更新，并于2014年发布了五项准则的修订意见，但关于职业判断的语言措辞方面仍存在以下几方面的问题。

(一)翻译不当，减少了语义一致性

在同国际会计准则趋同过程中，可能会出现不同语言间翻译不当的情况，且由于缺乏完全意义等同的措辞，而出现了多重翻译版本等原因，由此降低了财务报告中的一致性，容易导致误解产生。Evans & Lisal指出，在传递会计信息时，如果专有名词未被信息的接收者完全理解时，将会导致误解的产生。[2]而翻译学的研究表明，完全相同涵义的翻译是非常罕见的，语言的确会影响人们的思考方式，会计名词的不合适译法将对国际会计的交流产生不利影响。S.D.Timothy & Martin Richter在对美国和德国注册会计师的践行调查与试验后，得出以下结论：IASC 中“不确定性”在不同语言文化背景、在不同的语义翻译下存在重大差异。[3]我国企业会计准则中不乏将国际会计准则直译成文，缺乏推敲，从而影响会计人员职业判断的例子。

(二)近义词辨析不当，混淆了措辞的本意

近义词是汉语言里的一大特色，在语言措辞中可谓占有一番天地，在将国际会计准则借鉴、引入到我国会计准则的翻译过程中，难免会受近义词辨析的困扰。准则中同一个英语单词可以翻译成意思相近而又不同的汉字表达，但到底哪个措辞才更确切有效地表达了原准则的语义呢？我国学者对此进行过探讨，比较典型的是关于财务会计信息质量特征概念的辨析。就可靠性而言，我国会计准则里关于真实性的表述常常被视为等同于可靠性，葛家澍教授曾指出：“我认为，为了便于中国会计工作者理解，‘相关性’可改为‘决策相关性’，‘可靠性’可改为‘真实性’更好。‘真实性’代表信息使用者的普遍要求，且有可能为所有信息使用者认可。”[4]在客观性、真实性、可靠性与真实反映之间的取舍和分辨存在很多歧义。目前我国企业会计准则中关于该信息质量特征时这样描述：“基本准则中第二章会计信息质量要求第十二条规定，企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。”

(三)模糊性措辞把握不当，模糊了语言标准

准则中频繁出现模糊性措辞，薛清梅等考察了存在于10个会计准则中的模糊语言标准的理解问题，结果发现对某些词汇的理解存在相当不一致的情况。[5]部分模糊措辞的理解存在很大的不一致，被明确定义的模糊措辞的理解显著高于没有被定义的，但是，同一词汇在不同情景下的理解存在显著差异。在我国企业会计准则中，除了《企业会计准则第13号——或有事项》应用指南对“基本确定”“很可能”“可能”和“极小可能”进行了定义外，其他会计准则或指南并没有对相应的模糊语言标准作解释，也没有明确对或有事项准则中四个词汇的解释是否适用于对其他准则中所适用的相同词汇的理解。当使用模糊措辞时对模糊措辞的力度把握不好。

(四)前后措辞用词不一，打乱了准则用词的一致

准则中出现意欲表达相同的意思，却使用不同的措辞，导致很多规定中的语言措辞的不一致，加大了会计人员对措辞的理解难度。例如前面提到我国企业会计准则中多处提到运用判断一词，不乏“可以从以下几个方面进行判断”“分析判断其……”等语句。如《企业会计准则第37号——金融工具列报》中第三章第四十条规定：“企业在披露金融资产和金融负债到期期限分析时，应当运用‘职业判断’确定适当的时间段。”

三、我国企业会计准则中会计职业判断语言措辞的改进建议

自从1973年IASC成立并提出要建立全球统一会计准则以来，这场推动全球会计语言“普通话”的努力，在经历了千辛万苦、多番周折之后，终于在近些年取得了前所未有的成就。但会计领域里同样存在多种“方言”，这与各个国家所处的区域和会计文化背景不同有关。

会计文化源于社会文化，它既受社会文化的影响，也从一个侧面反映社会文化的特征。由于各种观念和习俗、科教、民族性格、思维结构上的差异，社会文化直接影响了会计专业文化的塑造，对会计职业判断、个人综合能力的主动发挥及会计职业道德等方面都产生了影响。就中西比较而言，我国著名语言学家王力指出，西方的语法是硬的，没有弹性的；中国语法是软的，富于弹性的。惟其是硬的，所以西方语法有许多刻板的要求，因而行文总是旨在不给读者以辞害意的机会；惟其是软的，所以中国语法只是以达意为主，因而中国古人的文章注重风格与韵味。[6](P474-475)因此，会计趋同不是简单的借鉴国际会计准则和会计程序，而是要结合我国的具体国情和民族文化来完善我国企业会计准则，充分发挥中国会计人员的“悟性”，具体可从以下几个方面改善我国企业会计准则中职业判断的语言措辞：

(一)规范翻译过程，认真考究所用措辞

首先，为了保持会计准则的原义及准则的可比性和透明性，我国在借鉴国际财务会计准则，将国际财务会计准则翻译为汉语的过程中，最好采用一个翻译版本。其次，在翻译过程中，可以借鉴英国著名翻译理论家Peter NewMark提出的语义翻译方法，翻译过程尽可能实现在目的语的语义和句法结构允许的范围内传达原著的确切上下文意义。再次，不同语言间通常缺乏完全意义上等同的措辞，此时，结合中国人的思维方式和习惯来选择准确、恰当的措辞，使其意义最贴近原文的意思表达就成为保持原意传递的最佳方式。如在翻译英文词组“accrual basis”时，它的英语解释为“以积累的增加为基础”，如果直译过来，没有什么意义，但是将其翻译为“应计制”或者“权责发生制”，既符合中国会计人员的思维方式，也好理解、接受，又能保持国际会计准则的原意，实现在措辞方面真正意义上的实质上的趋同。

(二)明确近义词本义，筛选恰当的措辞

准则制定者一定要充分认识到言语的有限性，即使是意思相近的措辞，其含义也存在差别，要充分选择恰当的言辞与表达方式，避免辞不达意。审阅会计准则中相近措辞，确保其运用的恰当性，保证制定者的意愿和给出的定义相符。做到会计所使用的术语概念清晰，避免含混其词，尽可能地减少存在歧义或者会引发误会的措辞。面临近义词的筛选和取舍时，要充分考虑语境，近义词在不同的语境中的偏向和表达程度不同，只有满足特定的情境和文化心理特征的措辞，才能达到一致性的效果，缩小会计人员作出职业判断的偏差。往往近义词的取舍过程不是一簇而就的，它随着会计人员对会计准则的理解深度的变化而逐渐筛选出最佳的表达措辞。

(三)把握模糊性措辞力度，规范语言标准

明确模糊性措辞的外延，使不同语境中的不同意思能被准确而清晰的理解，有时比精确语言更确切。从民族性来看，西方是受古希腊式的逻辑思维方式影响的直线式思维方式，喜欢直截了当，“非黑即白”，不喜欢“亦可亦不可”，而中国文化受“天人合一”自然观的影响，语言交往具有“含蓄”“委婉”“变通”等特点，凡事情讲究“只可意会，不可言传”。中国这种讲究“悟性”，强调发散式思维的文化环境，不仅不能规避模糊性措辞，更应当注重模糊性措辞的运用。会计准则中的语言措辞民族化，能有效表达会计准则的原意，让广大会计人员理解和接受，进而作出恰当的会计职业判断。而对那些理解差异性特别大的模糊语言标准，就有必要提供单独的解释，以确保会计准则得到广泛一致的应用。当理解差异性特别小时，会计人员的理解误差才会缩小在适当的范围内，会计标准才能发挥规范作用，会计职业判断作为一种纯技术性的会计程序才能真正发挥其应有的功能。

(四)协调前后措辞运用，保证一致

不同段落中意欲表达同样的意思，应当使用相同的措辞。最典型的例子是会计的六要素：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。当使用不同的措辞时，应当明确每个词所意欲表达力度的不同。一旦所考虑的句子的使用性受到了环境差异性的影响，那么应该能够给出相应的标准或者解释。特别的，为了使“职业判断”等适用于所有的会计计量、列报和披露准则，应该在企业会计准则中对其定义，以缩小含义广度，避免和准则的制定者的初衷相悖，强调其重要性。如果恰当的话，会计准则中有关“判断”的用词都应改为“职业判断”，反之，则改为其他术语，以满足准则使用者可能合理预期其所欲表达的含义的不同。准则中措辞的前后一致，能减少相关措辞误解和乱用，不仅仅是字面含义的一致，更能体现准则的一致性精神实质，为会计人员以会计准则为标准，作出相对一致的职业判断提供了保障。

四、结语

毋容置疑，企业会计准则的“趋同化”大趋势不可逆转。在国际趋同道路上真正意义实现实质上的趋同，把握原则导向会计准则精髓都依赖于企业会计准则的实施。在实施过程中，职业判断越来越重要，而作为职业判断的依据，企业会计准则语言措辞的科学化、合理化和规范化直接影响着职业判断的质量。在我国企业会计准则实现国际趋同的同时，保障民族性就需要将企业会计准则的语言措辞转变为符合我国文化和思维习惯的意思表达，会计人员才能理解掌握企业会计准则的真实意思表达，从而作出恰当的职业判断，提高会计职业判断水平，更好地落实企业会计准则。

参考文献：

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[4] 葛家澍.制定中国会计准则如何借鉴国际经验[J].会计研究，1992，(2)：16-19.

[5] 薛清梅,林树. 对企业会计准则中模糊语言标准的理解一致性研究[J/OL]. http://www.doc88.com/p-3177962578085.html,2015-02-09.

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[9] 唐星龄.财务会计语言观———语言学视角的启示[D].厦门:厦门大学，2006.

[10] 万洪波，张金鹏.浅析我国会计语言的语法特征[J].财会通讯，2011，(4).

Accounting Professional Judgment Language of Chinese

Accounting Standards for Enterprises

Zhang ShixingLiu YalingLi Yang

(College of Management, ocean university of China, Qingdao 266100, China)

Key words: accounting standards for enterprises; accounting professional judgment; language

责任编辑：王明舜