战略管控型管理模式下的集团内部审计探讨——以宝钢集团内部审计转型实践为例

●宝钢集团有限公司 吴琨宗

随着宝钢规模和效益的逐步提升，企业的技术和管理也逐步完善，尤其是在主要业务板块推行现代企业制度以来，各子公司的日常生产经营管理日渐规范。在这种背景下，常规性的账簿式的经营审计所发现的显性“违规性”问题越来越少；偶尔触及的流程性的专项审计所诊断的隐形“效率性”问题虽然很难，但成效却很明显。如何在新的发展阶段建立起更有效率的审计业务模式？宝钢的内部审计面临着新一轮发展的变革需要。适逢这样一个关键的转折阶段，宝钢集团推行了定位为“战略管控”的整体管理变革，对内部审计体系在“战略管控”中的定位和作用做了系统设计，以效率性审计为主要内容的审计转型工作应运而生。

一、重新定位审计职能，重点推出管理审计

“战略管控”模式对内部审计职能的要求是：检查监督子公司投资的规范性及投资效果；鉴证子公司经营活动的合法性、合理性、有效性，检查子公司的经营活动及投资项目是否符合集团公司的战略导向；对子公司的内部控制进行评价，防范重大经营风险；利用集团公司的资源平台，帮助集团公司及子公司发现和解决经营中存在的体系性和结构性缺陷，提升管理及协同效率，支撑集团公司战略管控目标的实现。战略管控模式下的审计控制职能详见图1。

为了实现“战略管控”对审计控制职能的要求，宝钢审计体系确立了“超越账簿、深入流程、支撑管控”的工作定位，使审计控制职能真正成为宝钢效率管理的典范。为了实现新的审计定位下的审计控制职能，宝钢在审计体系中进一步强化了投资审计职能，新设了管理审计职能（详见图2、3）。上述两项业务职能已经“超越账簿”，主要为“效率性审计”，是审计体系从过去的“以监督职能为主”，向现在“监督和服务职能并重”的一个重要转变。

图1 战略管控模式下的审计控制职能

图2 审计体系中的管理审计职能

投资审计除继续开展“造价审计”和“决算审计”外，更要强化投资项目的过程审计，将项目建设的隐患消灭在开工之前，真正避免不良结果的发生。同时开展投资项目的后评估审计，不仅检查投资项目的“建设结果”，而且还要评估投资项目的“运营结果”，在此基础上建立投资项目的问责制度，将投资项目的审计结果落实到具体的责任部门和责任人，从而从根本上导向投资主体去自我改善。

图3 宝钢审计职能设计的主要任务示意图

管理审计指宝钢集团为了不断提升管理效能，对集团及其子公司的经营管理行为的恰当性和有效性进行检查、诊断，对集团管控决策在子公司的执行效率和效果进行督导和调研，在深入剖析的基础上，出具评价意见，并提出相应的咨询建议的一种活动。目的是使被审计单位的管理导向符合集团的战略决策要求，管理过程安全规范，资源配置集约高效。管理审计的主要目的不仅是评价组织内部控制以揭示潜在风险，而且要帮助组织有效、经济地实现预定的目标。并通过审计建议的实施，来完善管理过程、管理程序、管理方法和管理手段，提高管理效率，这也是管理审计提供增值服务的关键。

二、调整改进审计工作体系

在审计体系调整改进前，尚不能完全适应“战略管控”模式的要求，主要表现在：一是子公司审计机构的设立没有统一规则，审计职能的覆盖既有重复又有缺位；二是集团公司对子公司审计业务的管理处于弱矩阵状态，未能实现审计工作的系统策划、审计人员的统一调配及审计成果的共享使用等；三是审计队伍不能完全适应新的审计职能要求，149 人的审计人员中，其年龄结构、专业素质、工作经历、知识结构等不够合理，难以保证审计工作的质量。

根据集团公司战略管控模式对审计工作的要求，由集团公司审计部牵头，系统策划了审计体系的工作架构，确立了“两级设置、统一管理、共享资源”的体系管控方式。具体参见图4。

图4 宝钢审计职能设计的主要任务示意图

“两级设置”：集团公司和一级子公司设置审计机构，二级及二级以下子公司原则上不设审计机构(上市公司和金融等有特殊要求的子公司除外)，其业务由上一级审计机构集中管理。根据这一原则，宝钢股份、宝钢工程、八钢公司等都按照要求撤销了下级审计机构。调整后共有一级审计机构12家，撤销了二级审计机构5 家，因特殊原因经集团公司同意保留的二级审计机构6 家。

图5 宝钢审计计划策划模式图

“统一管理”：一是形成了审计项目系统策划模式。集团公司审计部按照年度战略管控的要点，结合各子公司的需要，策划制订《年度审计工作指南》（以下简称《指南》），明确了审计项目选项指导及审计体系管理改进的纲要，根据《指南》的要求，统一编制《2010年审计工作计划》，使审计工作能集约有限资源做最有价值的事（见图5)。二是建立了子公司审计机构负责人双重管理机制。子公司审计机构负责人由子公司推荐聘用，集团公司决定，对子公司总经理负责，接受集团公司审计部的专业领导，其绩效由集团公司和子公司协同评价，从组织上保障了审计体系专业管理的系统性及有效性。三是完善了审计队伍专业素质提升机制。由集团公司统一策划和实施审计人员的任职资格培训，以及投资、管理审计等各类专业培训，2009年以来共组织开展各类培训6 期，共培训435 人次，进一步提升了审计人员的专业素质。同时由集团公司制订了《外聘审计机构的评估管理办法》，统一梳理确定了外聘审计机构的“名录”，子公司在“名录”范围内采用邀请招标的方式选择外聘审计机构。

图6 宝钢BAMS 架构图

“共享资源”：2010年已完成“宝钢审计信息管理系统（BAMS）”在子公司的全面覆盖，使审计体系在BAMS 同一个平台上工作，实现了审计项目管理、审计方法模板、审计知识库的统一共享（参见图6）。

为了使审计体系的调整改进工作落到实处，宝钢集团及其子公司还进一步强化了审计体系的管控力度。具体措施为：一是审计工作的报告关系直接向总经理和董事会负责；二是宝钢集团管理变革在精简总部的同时，增加了审计部定员和人员；三是增加审计干部的选拔来源和层次，从管理部门挑选优秀干部加入审计团队，为内部审计职能的充分发挥注入组织活力和人才基础。

审计体系的调整改进工作已按策划要求完成了预定任务，初步达到了“系统策划审计项目，统一调配审计资源、扩展完善审计职能，有效支撑战略管控”的目标。

三、策划建立管理审计工作模式

目前国内外只有极少数的大型企业开始管理审计的个性化探索，到目前为止，尚未形成规范化的成熟模式。所以对宝钢而言，管理审计也是一个新的挑战。实行管理变革以来，宝钢集团审计部在学习、调研、探讨的基础上，确立了管理审计“加强内部控制、支撑战略管控、提供增值咨询、鉴证资源效率、防范经营风险”目标定位。具体定义和规范了“专项审计、管理效率审计、内控审计、信息系统审计、RE 式评价”的管理审计内容（详见图7、8）。从五类审计内容来看，不仅包括重在支撑管控效率的管理决策专项检查审计，而且还关注企业经营必须解决的风险和体系效率问题，关注“数字化宝钢”要求下的系统效能和决策支撑问题，关注通过对结果的评价为利益导向来改变过程质量的日常管理问题。

图7 管理审计的主要内容

图8 RE 式评价的主要审计对象

管理审计配套机制和制度体系的建立构成了管理审计的工作模式（参见图9），较好地保障了审计项目实施的效率和效果。例如，建立的“信息来源及项目甄别机制”及相应的管理办法，明确按照“关注管控导向、关注对经营的影响排序、关注现阶段推进工作重点、关注管理的体系和结构性缺陷、关注公司内控关键风险环节”等原则对集团公司各职能部门提交的管理审计信息及项目需求进行甄别，从机制上保障用有限的资源做最有价值的审计项目；建立“特约审计专员机制”、“审计底稿专家评审机制”等，初步解决了管理审计人员专业性和知识面要求高，管理审计标准和规范具有柔性、适应性特点等问题。

图9 管理审计的工作模式图

基于管理幅度的限制，宝钢集团的战略管控，主要关注对“结果”的评价，来导向子公司自我改善“过程”。从这个角度考虑，所谓审计的效率“轻触”机制，主要是通过对审计结果的评价为利益导向，来促进相关主体自发改变经营过程的质量和效率。由于管理审计深入全流程的效率性审计特性，所以审计的效率“轻触”机制更依赖管理审计职能来实现，具体通过两方面的工作来落实：一方面，一般提前三个月以集团文件下发所有子公司，明确告知集团公司战略管控阶段性关注的重点及审计项目，不具体明确审计对象和审计时间，督促所有的子公司自我完善检查，根据检查的具体情况审计部适时选择审计对象开展审计。这样审计作用的发挥不再受被审计单位的限制，保证了审计结果的应用不流于形式，并辐射到所有的子公司。另一方面，根据对审计结果的问责及激励，来建立战略管控导向。“轻触”机制发挥导向作用最核心的要素是问责及激励。激励可以通过日常的绩效评价反映出来，但重大失职、渎职等审计结果的责任落实通过宝钢集团的问责机制解决。管理审计的效益“轻触”机制见图10。

图10 管理审计的效率“轻触”机制示意图

四、强化和改进传统审计职能

无论内部审计职能如何发展、内部审计工作如何转型，传统的审计监督职能都不可或缺。审计监督职能发挥着审计的“威慑”作用，主要通过对照国家法律法规和公司规章制度，对公司经营活动及其经营管理制度的监督检查，及时制止违规违纪现象，促进领导人员廉洁从业，规范公司的经营行为，保障公司的健康发展。同时根据战略管控的要求，经营审计也逐步由单纯监督向监督与服务并重拓展, 由财务收支向经营管理全方位延伸，将经营审计工作渗入到企业的各项经营管理活动中。在审计内容上，由关注历史向关注现状转变，由关注结果向关注流程转变，不仅关注企业财务信息真实性和内部控制制度执行情况，更重要的是立足于防范，提出加强管理的合理性意见和建议，规范企业的经营行为，促进企业稳步健康发展。

投资管控是集团公司“战略管控”的一项重要内容。管理变革以后，投资审计职能按照“支撑投资管控，防范投资风险，提供增值服务，提升投资效率”的工作定位，深化了传统审计业务的内涵，拓展了新的审计业务，加强了审计服务，在投资管控体系中较好地发挥了监督和服务的双重职能。

投资审计前期发现了很多问题，主要体现在投资决策、项目实施和财务核算的各个环节，为了让“问题和经验”实现共享，投资审计在前期审计发现的基础上，结合典型案例进行剖析和思考，编著了《基于审计发现的投资管理提示模板》，为投资项目的管控提供借鉴和参考。在“造价审计”和“竣工决算审计”这些传统审计业务中，强化了对项目过程管理的审计，同时还尝试开展了投资项目的可研决策审计和后评价审计业务。在2011年还新开展了投资项目的评价审计，不仅评价投资项目的“建设结果”，而且还要评价投资项目的“运营结果”，在此基础上建立投资项目的问责制度，将投资项目的审计结果落实到具体的责任部门和责任人，从根本上导向投资主体去自我改善。

五、创新设计效率性审计方法

宝钢管理审计根据自身业务特点，在众多的内部审计和管理诊断方法中研究比较，选取标杆法、规范法、结构法、六步法四种较适用的管理审计方法并在项目实施中加以应用。同时宝钢管理审计在吸收管理学科相关理论及方法的前提下，重点创建了全新的管理审计方法——毕速法（简称为BSSO 法，其中B指BAOSEEL，第一个S指SYSTEM，第二个S指STRUCTRUE，O指ORIENTED），该方法目前在宝钢管理审计的应用中最广泛。其核心是对被审计的管理或业务，聚焦“3+1”要素(见图11），按照体系性、结构性、导向性等逻辑关系逐级向下进行目标性分解，根据目标分解结构图，对比管理现状进行诊断分析，从“横向体系、纵向结构、协同导向、执行合规”四个维度发现核心问题及根源，并提出相应的改进建议。BSSO 法示意图见图12。

投资审计开创性地建立了投资项目审计评价方法。主要针对已开展竣工财务决算审计的项目，以投资目标成功度和项目管理成功度两个维度展开审计检验和综合评价。这项审计业务的实施，不仅促进了宝钢投资项目前期论证和投资决策机制、投资决策水平和投资效益的完善，也促进了公司项目管理能力和项目管理体系的整体提升。

图12 BSSO 法示意图

上述效率性审计方法的建立，使得审计报告的内容不仅仅局限于发现问题并提出建议，而且更聚焦于管理、业务或项目的体系性的审计评价，为集团公司结果导向式管理建立了评价基础。

六、聚焦“战略管控”的重点开展审计项目

聚焦“战略管控”的具体措施关键有两条，上面都谈到过：一是根据集团公司“战略管控”的规划和年度工作要点，制订《审计工作指南》，集团公司和子公司按照《指南》制订年度审计计划，保证审计项目能聚焦战略管控的重点；二是“管理审计信息来源与项目甄别机制”，这是一个动态策划机制，主要为了满足战略管控决策不定期出台需要及时跟踪检查的特点。

2010年，审计体系共完成审计项目341 项，项目重点聚焦“经营责任”、“投资管理”、“管控决策”、“基层管理”、“职能管理”、“风险管理”、“信息系统”、“计划预算”八个方面。如在已经完成的10个管理审计项目中，其中9个项目由集团公司职能部门牵头从体系出发进行“专项整改”，1个项目责成被审计单位自我整改，经后续审计鉴证，审计发现问题的综合整改率为98.62%。

为了将问题解决在投资管控过程之中，投资审计围绕可研决策、项目过程管理和后评价管理三个方面开展项目审计。

根据国资委、审计署和集团公司的关注重点，在财务收支审计和经济责任审计中，围绕资金风险管理、融资性贸易、金融衍生业务等方面加强了审计力度，促进了一定范围内资金的集中管理，从而降低了资金使用成本，及时停止了融资性贸易，保障了资金的安全。在并购审计中，以高度负责的态度认真开展对目标公司的审计工作，全面掌握目标公司的行业状况、发展前景、资产总额、盈利能力和经营风险等信息，使各板块对目标公司的状况看得懂、尽职调查工作能尽责、收购活动能量力而行，从而降低并购成本和并购风险，保证了宝钢的合法效益。

基于集团公司的战略管控的定位，其管控决策的特点是只制订管控原则，一般不深入到流程执行层面，需要子公司根据管控决策的原则要求进行制度转化，才能真正落实到流程当中。上述特点某种程度上限制了集团公司职能部门对管控决策在流程执行层面的了解深度，需要借助审计体系“系统深入流程”的检查功能。如为了推进废旧物资网上竞价销售及招投标业务等管控决策的有效落实，集团公司审计部及时开展了“废旧物资处置管理审计项目”及“招投标管理审计项目”。

聚焦战略管控的重点，从“账簿性审计”发展到“效率性审计”，从“以结果鉴证为主”到“结果鉴证与过程改进并重”，审计职能在战略管控体系中的作用日渐凸显。

七、策划实施“管理者审计实务训练项目”

为了让各层级的管理者建立审计意识，了解宝钢的管控要求，培养良好经营的行为，拓展跨领域、跨专业的知识面，为走向新的管理岗位打下良好的基础，由集团公司审计部牵头，人才开发院、人力资源部参加，一起策划设计了“宝钢管理者审计实务训练项目”，主要在CDE 层级管理者培训中设立了审计业务理论培训课程, 同时根据所学到的理论知识开展审计项目的实务训练，并提交正式的审计报告。

为了保证项目实施的有效性，策划设置了管理审计方法及审计项目实务、投资审计方法、经营审计方法等课程，形成了以我为主的稳定的师资团队，围绕集团公司战略管控的要求，建立了审计实务训练项目的甄别机制，截至2010年底，已在9个BS-C/D/E 层级班上开设了审计课程，并策划、实施了集团公司管理制度审计等15个审计项目。提交了正式的审计报告，审计报告所发现的问题纳入到了集团公司的正式整改渠道。学员们通过审计实务培训，掌握了审计的基本理论，并能具体运用管理审计的流程诊断等方法，为在今后的工作中发现和解决问题，提供了简单实效的管理工具。

该项目事先做了精心的策划，过程派专人具体辅导，事后跟踪反馈结果，并形成了PDCA的完善提高机制，受到学员们的一致肯定。

八、审计环境不断改善

在宝钢集团管理变革的背景下，为了主动适应“战略管控”的要求，深入流程的以效率性审计为主要内容的审计转型工作取得了可喜的变化。仅从宝钢审计环境的变化视角来看，主要体现在：

接受审计已成为一个常态工作。集团公司加大投资审计力度，并增加管理审计职能后，通常因一个管理审计项目会涉及多个被审计单位，子公司接受审计的频度明显增加，有些子公司几乎每个月都接受一个以上的审计项目。在集团公司战略管控模式下，审计已成为一个重要的效率管理职能，各子公司都给予了充分的理解和支持。

大家对审计持开放欢迎的态度。扩展效率性审计职能后，越来越多的审计项目立足检查、诊断管控过程的规范性和有效性，属于服务性审计业务，在倡导结果导向性的管控模式下，有效的过程改进使子公司真正受益，大家已将审计职能视为改善管控的外部“推手”之一。

管理者在审计中表现得越来越自信。随着集团公司规模和效益的逐步提升，技术和管理的逐步完善，尤其是在主要业务板块推行现代企业制度以来，各子公司的经营管控日渐规范。在这种背景下，低层次的“显性违规性”问题越来越少，管理者对自己的管理能力和管控现状也越来越自信，因此也能以更加自信和开放的心态来接受审计。

审计整改已纳入日常管控流程。因审计项目更关注体系性、结构性、导向性问题的根源诊断，对子公司改进经营管控带来实效，所以各子公司都非常重视审计整改工作，往往一个审计项目还处在过程阶段，而审计问题已进入生产经营分析中的整改流程。

审计体系与职能管理形成了良性互动。在审计项目甄别和策划阶段，通过常规机制将管理职能的信息和需求作为主要的输入之一；在审计项目实施过程中，职能管理作为后台专家支撑之一；将在日常管控过程中的观察和发现，作为审计的主要内容之一；在审计项目整改阶段，体系性、结构性问题的整改一般都由职能管理牵头落实。

叶陈云、叶陈刚、张琪.2013.企业集团公司内部审计战略规划体系构建研究[J].审计研究，3。