职工薪酬新旧会计准则比较研究

●高志玥 郝乌春

职工薪酬新旧会计准则比较研究

●高志玥 郝乌春

为了进一步规范我国企业会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理规定，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，2014年1月29日，财政部发布了修订后的《企业会计准则第9号——职工薪酬》，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。文章将职工薪酬新旧准则进行比较分析，并提出相关完善建议。

职工薪酬 新旧会计准则 比较

我国关于职工薪酬会计处理的规范主要体现在2006年颁布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（CAS9）中，该准则主要规范了短期职工薪酬和辞退福利的会计处理，但在执行中缺乏具有针对性与可操作性的准则指导。修订后的职工薪酬会计准则引入了离职后福利和其他长期辞退福利，充实和明确了短期薪酬、带薪缺勤、利润分享计划和辞退福利的有关概念、范围和规定，涵盖了除以股份支付为基础的薪酬以外的各类职工薪酬，提出了职工的概念，进一步明确了职工的范围。新准则不仅具有体系完整、理念先进的特点，还趋同于国际准则。

一、新旧会计准则的比较

新颁布的职工薪酬会计准则共8章32条，旧准则共3章8条。总体而言，新准则与旧准则相比有以下改进。

（一）总则

新准则的“总则”包括准则制定目标、职工薪酬的概念及分类、职工的概念及范畴、准则适用范围。旧准则“总则”包括准则制定目标、职工薪酬的概念及内容、准则适用范围。与旧准则相比，新准则主要有以下变化：

1.扩大了职工以及职工薪酬的范畴，并对职工薪酬加以重新分类，同时单独提出了短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利的概念。新准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。新准则将职工范畴扩大到各类用工形式。新准则将职工薪酬划分为短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利四类，明确了企业提供给职工配偶、子女、受瞻养人、已故员工遗属及其他受益人的福利，也属于职工薪酬。新准则将2006版准则应用指南和讲解中关于带薪缺勤，利润分享计划的有关会计处理规定，纳入准则正文。

2.企业缴纳的养老保险、失业保险等社会保险费，实质上是向职工提供了离职后福利，属于设定提存计划，新准则将这部分内容自短期薪酬调整至离职后福利。此外，将旧准则讲解中的带薪缺勤、利润分享计划纳入短期薪酬；增加了离职后福利和其他长期职工福利；进一步界定了辞退福利的概念。

3.将旧准则应用指南中的一些概念及范畴正式引入新准则中。2006版准则没有提出职工、短期薪酬的概念，且许多与之相关的规范性条文分散在应用指南和讲解中。2014版准则正式引入了职工概念，并单设一章规范短期薪酬的会计处理。

（二）各类职工薪酬的确认和计量

旧准则关于“确认和计量”的规范笼统地概括在第二章。新准则分为“短期薪酬”、“离职后福利”“、辞退福利”“、其他长期职工福利”四章进行阐述。

新准则与旧准则的差异主要有以下几个方面：

1.旧准则中职工薪酬的确认和计量过于简单，新准则针对不同类型的薪酬方式的确认和计量进行了规范和补充。

2.新准则第五条规定将短期薪酬确认为负债的同时，是否计入相关资产成本的判定交给其他会计准则，而不是旧准则中的区分受益对象计入相关资产的成本或损益。新准则第六条规定企业向职工提供的非货币性福利统一采用公允价值计量，但公允价值无法可靠获得时，可以采用成本计量。解决了旧准则中非货币性福利计量不一致的问题，并提高了其可操作性。

3.新准则增加了带薪缺勤和利润分享计划的确认和计量。带薪缺勤根据能否结转下期分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤，按照权责发生制原则，在职工缺勤所对应的服务提供期间确认为生产成本或者计入当期损益。利润分享计划区分短期与长期，其中长期利润分享计划归入“其他长期职工福利”，需要考虑折现。

4.新准则“离职后福利”主要阐述了设定提存计划和设定受益计划的概念、确认和计量原则。对于离职后福利的规定是新准则最显著的变化。新准则第十一条规定离职后福利按照计划性质划分为“设定提存计划”和“设定收益计划”。

5.新准则第二十一条规定辞退福利预期在其确认的年度报告期结束后十二个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定；辞退福利预期在年度报告期结束后十二个月内不能完全支付的，应当适用本准则关于其他长期职工福利的有关规定。这有别于旧准则全部计入当期损益的规定。

6.新准则增加了其他长期职工福利的确认和计量方法。新准则规定，除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外的所有的职工薪酬都属于其他长期职工福利，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当适用设定提存计划的有关规定进行处理。对于不符合设定提存计划条件的长期职工福利，都适用设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。这样解决了各类特殊的职工福利无法归类的问题，体现了准则的完整性。

（三）列报与披露

旧准则中第三章为“披露”，披露内容包括工资、奖金、津贴及补贴，非货币性福利及其他职工薪酬等。新准则第六章为“披露”，要求涉及短期职工薪酬、设定提存计划、设定受益计划、辞退福利及其他长期职工福利的相关信息；删除了“因自愿接受裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定而产生的或有负债，应当按照《企业会计准则第13号--或有事项》披露”的规定。新准则针对不同类型的薪酬方式的列报和披露进行了规范，披露的信息更为详尽。

（四）衔接规定和附则

“衔接规定”和“附则”是新准则的新增章节。“衔接规定”对于本准则施行日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利，除本准则三十一条规定外，应当按照《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理。企业比较财务报表中披露的本准则施行之前的信息与本准则要求不一致的，不需要按照本准则的规定进行调整。“附则”规定自2014年7月1日起施行。

二、完善职工薪酬会计准则的建议

我国职工薪酬准则的修订充分借鉴了有关国际准则的最新发展成果，与《国际会计准则第19号——雇员福利》（IAS19）在总体要求方面已保持了基本一致，基本实现了与国际准则的持续趋同。但与IAS19在结构、内容与编排等方面仍然存在一些差异，本文提出以下改善建议。

（一）在准则体系结构方面

我国职工薪酬会计准则对职工薪酬的分类沿用的是IAS19的2008年修订版，将其划分为短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。而2011年6月颁布的IAS19最新修订版简化了不同雇员福利的分类，分为短期雇员福利、长期雇员福利、辞退福利三类，并规定所有长期设定受益计划将以相同方式确认和计量并按照相同的规定进行披露。从分类的完整性分析，如果以期限为分类标准，则职工薪酬分类的结果应是短期与长期之分。

此外，我国职工薪酬会计准则也在其他长期职工福利中规定“不符合设定提存计划条件的，应当适用本准则关于设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利的净负债或净资产”，此做法与IAS19类似，如此一来似乎应当与国际接轨，也将“离职后福利”与“其他长期职工福利”合并。但实务中其他长期职工福利在职工薪酬中所占比例较小，对企业的财务状况、经营成果及现金流量等各方面影响也较小，而设定受益计划的处理非常复杂，准则要求参照其执行，不符合成本效益原则，不仅将给企业会计核算带来较大困难，还将加大企业的管理成本。

因此，是否依照IAS19最新修订版将职工薪酬重新归类，准则制定部门应该在深入研究国际通行做法以及考虑我国国情的情况下，作出更全面和更长远的通盘考虑。

（二）在内容和编排方面

我国职工薪酬会计准则尚存在待完善之处。在内容方面，IAS19更加细致和完善，对设定提存计划和设定受益计划的区分、精算假设无偏且相容的判断标准及影响因素、辞退福利确认的条件等均作了详细阐述，而在我国职工薪酬会计准则中这部分内容却未涉及。在准则编排方面，IAS19另辟一章对一些关键名词进行专门定义，而我国职工薪酬会计准则中关键名词的定义散见于准则各章之中。此外，IAS19短期雇员福利、长期雇员福利、辞退福利等均在各章之中大体按确认、计量、列报和披露的顺序进行阐述，条理清晰，逻辑性严密。而我国职工薪酬会计准则中第二章至五章关于短期职工薪酬、离职后福利、辞退福利、其他长期职工福利的内容均只涉及确认和计量，对列报和披露的规定则在第六章单独介绍，这样使准则的编排显得混乱。本文认为，我国职工薪酬会计准则可以采用IAS19的逻辑顺序，使准则更易于读者理解。

总之，新会计准则与过去旧准则相比较，不仅是职工薪酬的内涵上发生了比较大的变化，而且在会计信息的处理、披露上都发生了很大的变化，为对企业应付职工薪酬的业务流程起到监督作用，新会计准则值得仔细研读。

[1]王淑萍.新企业会计准则下职工薪酬的会计处理分析[J].天水师范学院学报，2010，25(3)

[2]林少群.新会计准则下企业职工薪酬会计核算处理的探讨[J].文理导航(上旬)，2010，1(12)

[3]张素琼.新会计准则下职工薪酬的变化及对企业的影响[J].经济师，2011，5(07)

[4]财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006

（作者单位：高志玥,山西职业技术学院会计系；郝乌春,山西职业技术学院社体部 山西太原 030031）

（责编：玉山）

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1004-4914（2014）12-139-02