电子商务课税问题的动向与国际经验借鉴

■ 张海茹（牡丹江师范学院经济与管理学院 黑龙江牡丹江 157012）

电子商务课税相关问题概述

（一）电子商务理论概述

1.电子商务释义。电子商务通常是指是在因特网开放的网络环境下，基于浏览器/服务器应用方式，买卖双方不谋面地进行各种商贸活动，实现消费者的网上购物、商户之间的网上交易和在线电子支付以及各种商务活动、交易活动、金融活动和相关的综合服务活动的一种新型的商业运营模式。电子商务与传统商务具有同质不同形的辩证统一，电子商务经营者与消费者之间的信息传递与交换形成了信息流，买卖双方在交易过程中进行的资金支付与流转形成了资金流，而卖家在购买状态实现后执行的商品配送与流转便形成了物流。电子商务实质上是对传统商业模式的一次革命。

2.电子商务的分类。电子商务具有多重视角下的分类选择，但就其与税收要素相关的主体与对象出发，主要区分为二维视角下的两种不同类型。

以交易对象为一维视角。电子商务以互联网作为交易核心，交易的类型根据交易对象的不同大体上可以分为三类：第一，货物贸易类型电子商务，例如企业自主设立网站、自主运营，以转移货物财产权利为核心的电子交易活动。第二，数字内容交易型电子商务，如在线软件下载、电子图书或资料下载、在线音乐、影视下载等，以提供内容下载、阅读、收视为主要运营内容的交易形式。第三，服务型电子商务，包括以电子手段应用为依托的传统服务业、为从事电子商务提供技术支持的经营活动、互联网信息和广告服务等。在现行的课税管理中，交易类型及性质不同其所适用的税种与税率也不尽相同。因此，对交易对象性质的认定将是影响税种和税负轻重的直接因素。

以交易主体为二维视角。根据交易主体的不同，电子商务可以分为企业对企业（B2B）、企业对个人（B2C）、个人对个人（C2C）以及个人对企业（C2B）四种模式：B2B，是指双方企业透过电子商务方式进行的交易活动。它是当前电子商务中份额最大、最具操作性、最易成功的模式；B2C，这是传统零售商业服务模式在互联网上的复制与创新，是指电子商务企业通过建立网上商店和商场为顾客提供商品和服务；C2C，在网上提供一个个人对个人的交易平台，给每个人一个参与电子商务的机会，在这里双方均可以互为买卖主体；C2B，是指通过互联网聚合分散但数量庞大的用户构成一个强大的采购集团，以此来改变B2C模式中消费者一对一出价的弱势地位，使之享受到以大批发商的价格购买单品价的福利。

（二）电子商务与税收的关系

电子商务与税收在一定程度上具有较高的依存度。在C2C模式平台上，为了提供人均平等的机会，监管措施相对自由许多，到目前为止未出台相应的税收征管措施从而导致税收漏洞的出现，一些B2B、B2C中的卖家以个人身份在C2C平台上进行注册登记从事销售活动，从而逃避纳税义务。因此，税务机关作为管理介质进入电商领域进而规范各种交易主体的行为，对于促进电子商务交易环境的良性循环发展具有举足轻重的作用。另一方面，就当前电子商务在国内发展的上升趋势及未来的经济增长潜力来看，对其课税进行合理监管必然为国家的税收收入增加保障力，从而更好地服务于民。

（三）电子商务课税面临的挑战

1.一维视角下的课税挑战。货物贸易类型电子商务涉及的主要是有形商品的交易，通过传统渠道如邮政业和商业快递服务来完成交易任务，因此这类商务贸易在课税处理措施上与其它商贸交易中所采取的课税方案大体一致，而真正无法精确界定税收内容的是直接电子商务：数字内容交易型电子商务和服务型电子商务。它们设计的是无形产品和服务，或者是全球规模的信息服务，可以直接越过地理界线完成交易，因此会对我国税务处理内的流转税造成模糊逃税的不利影响。

一方面，许多流转税都对出口实行零税率，但在网络交易平台上，任何用户都可以拥有一个无国籍地址，销售商也无从确定交易是属于出口还是国内销售，从而也就无法界定其是否需要履行税负义务。另一方面，在数字产品交易上，如果产品通过网上订购和下载使用就可以逃避对进口征税的海关和邮局的检查，进而产生税务漏洞。

2.二维视角下的课税挑战。在实际的课税管理中，国家已对B2B、B2C进行征税，主要是在C2C模式中尚未有相关的管理举措，因此B2C可以透过C2C进行偷税、漏税。如若要对C2C进行征税就会涉及到所得税的界定问题。一方面，电子商务环境下纳税人购买的产品价值很大程度上是通过不断从网上下载补丁以对原有软件更新而形成，这就无法界定其是属于销售所得还是特许权购买，前者适用于一般流转税，而后者则适用于特许权使用费。另一方面，电子商务环境下整个交易过程可以分解为若干个子块进行，无法从产品的生产地、合同的签订地以及产品的销售地等信息中界定收入的来源地。在常设机构管理原则上，电子商务领域的商家可以通过服务器或网址转移至避税地的互联网服务提供商而形成正常避税，并且C2C模式平台上的商家没有准入限制，对各方面的监管都产生压力。

（四）电子商务课税问题的研究现状

当前在国内存在三种态度：一是地方政府认为应当对电商进行征税，二是电子商务的商家与消费者出于对价格的考虑不同意征税，三是作为我国主管税务机关的官方态度则存在模糊性，而对于电商征税的实践探讨我国当前的研究主要有控制“信息流”和“资金流”两种思路。

一方面，通过控制“信息流”来加强税收征管。主要的研究思路是：沿用传统课税制，在网络平台上进行税务登记、票证管理、申报、征收、稽查的流程，实质上是将传统的税务征管程序复制于网络平台上。

另一方面，是通过控制“资金流”来实现课税管理。主要的研究思路是：以金融机构作为管理介质，通过金融机构在资金支付环节的控制以资金流转额为计税依据从而进行税款的源泉扣税。

电子商务课税问题的动向

（一）征税对象的界定

在电子商务的交易环境中，交易主体具有隐秘性、交易标的模糊性、交易地点的流动性以及隐私权保护等特点使得纳税人的真实信息获取存在困难，税务机关无法确定纳税对象的国籍、所得来源地，自然也无法对其进行合理征税。

（二）税种的精准分类与划定

在前述的分析中，税务机关无法确定交易所得来源地就无法界定该交易是属于流转税还是特许权使用费，即使能够划入流转税范围也无法判定是否需要承担纳税义务，这就对合理征税提出了考验。

（三）电子商务环境下的税务稽查与管理

在电子商务环境下，以“信息流”为动向的电子化课税管理虽然具有效率性，但是由于网络具有虚拟化的特性，税务登记、票据管理等审查凭证有可能导致真实性流失，在C2C模式中也未建立监管体系，不利于税务的稽查管理。

（四）传统税收理论在网络平台冲击下的创新

电子商务是传统商贸模式的反向端口，其虚拟化、无纸化、全球化等特点都会对原有的税务理论产生变革式的冲击，包括对纳税主体、纳税地点、纳税所得等基础概念的革新，这些都不利于税务的合法执行与实践操作。

（五）课税方案的选择与实施可行性分析

1.方案选择。通过控制“信息流”进行课税具有一定的挑战性，对于精准确定纳税人、纳税地点、交易内容等信息的真实性存在技术与实践操作的困难，并且税务的稽查和监管在无纸化、虚拟化环境下无法严密执行，而通过控制“资金流”从而进行课税管理，相较于“信息流”控制具有低成本、高效率的优势。

2.方案实施的可行性分析。第一，客观可能性。以金融机构为介质控制资金流转，在税收管理上可以实行价外税，由买家承担税负；可以开征新税种，设定新税率，借鉴营改增试点的成功经验，在税务征收上突破传统思路，减轻纳税人的税务负担；另外纳税地点可以选择买家的居住地，以金融机构控制资金流转就可以通过网银账户开立进行属地管理，并通过金融机构进行源泉代扣，则可以对电商的税收进行管理。

第二，经济可能性。根据《2013年度中国电子商务市场数据监测报告》数据显示，截止到2013年底，中国电子商务市场交易规模达10.2万亿，同比增长29.9%。其中，B2B电子商务市场交易额达到8.2万亿元，同比增长了31.2%；网络零售市场交易规模达18851亿元，同比增长42.8%。如图1所示，截止到2013年12月，中国移动电子商务市场交易规模达到2325亿元，同比增141%，依然保持快速增长的趋势。预计到2014年这一数字有望达4124亿元。电子商务服务企业直接从业人员超过235万人。目前由电子商务间接带动的就业人数，已超过1680万人。如图2所示，2013年电子商务市场细分行业结构中，B2B电子商务占比80.4%，市场竞争力强；网络零售交易规模市场份额达到17.6%，这一新兴的零售模式在未来会有更高的发展空间；网络团购占比0.6%，团购市场还需要相关举措的完善与规范化；其他占到1.4%。这说明电子商务具有较强经济增长趋势，其利润空间能为中国的税收收入带来可观的经济利益。

图1 2009-2014年中国移动电子商务市场规模增长图

图2 2013年电子商务市场细分行业结构

图3 2013Q2-2014Q2中国第三方互联网支付业务交易规模

图4 2013Q2—2014Q2互联网支付平台中国银联转接交易规模

图5 美国电子商务主要征税模式

第三，金融介质管理的可行性。如图3所示，2014Q2中国第三方互联网支付市场交易规模达18406.6亿，同比增长了64.1%；自2013Q3以来，第三方互联网支付与货币基金的结合为第三方互联网支付迎来了新一轮的高速增长周期。网上支付工具的活跃为金融机构的介入管理资金提供了基础平台。

另一方面，如图4所示，2014Q2互联网支付平台中国银联转接交易规模达到7712.6亿元，环比增长23%。在这种发展趋势下，金融监管对第三方支付行业的管理力度也在加强，通过中国银联搭建的互联网支付平台更进一步利于金融介质对电商课税管理的推动。

电子商务课税问题的国际经验借鉴

（一）发达国家或地区对电子商务采取的税收政策

1.美国采取消费税征收方案美国作为电商领域最早发展、普及率最广的国家，在电商的课税问题上一直坚持税收公平、中性的原则，给予电商一定的自由发展空间。美国于2013年5月6日通过了关于征收电商销售税的法案—《市场公平法案》，主要征税模式如图5所示。

这是美国历史上第一个全国性的互联网销售税提案，它要求电商企业向当地政府缴纳销售税和使用税，仍然沿用对无形商品网络交易免征关税的制度，在税负上给予电商更多的发展空间。

2.欧盟采取增值税课税制度。作为世界经济领域中最有力的国际组织，欧盟在电商领域的发展一直处于世界领先水平，其从2003年7月1日起施行的电子商务增值税新指令将电商纳入增值税征收范畴，包括网站提供、网站代管、软件下载更新以及其他内容的服务。增值税征收以商品的生产地或劳务的提供地作为判定来源地，并且对于电子商务收入来源于欧盟成员国的非欧盟企业，如果在欧盟境内未设立常设机构的，应在至少一个欧盟成员国注册登记，最终由注册国向来源国进行税款的移交。

（二）国际电子商务课税研究对中国的借鉴意义

美国于2013年通过的《市场公平法案》是对原有税收管理模式的创新。由于美国在互联网使用税上的缴纳效果不佳，2012年仅有1%的消费者向其所在州申报缴税，导致各州政府在网上销售及其他远程销售方面流失了大约230亿美元的税款。因此法案以解决不同州之间在电子商务税收领域划分税收管辖权的问题为立足点，对各州内年销售额100万美元以上的网络零售商征收销售税，以电商作为介质进行代收代缴，最后归集于州政府。该法案创造了一个在网络零售商和众多的街头销售者之间的公平竞争平台，对营造公平的市场环境的积极性具有肯定作用。

在中国对于电商的征税对象、税种、税率的确定问题，可以选择“资金流”控制方案，只设置一个税种以及税率，免关税、印花税、城建税等杂税，在给予电商一定发展自由空间的基础上进行适当的课税管理。“资金流”是对美国课税管理经验的借鉴，在结合中国实际国情的基础上，基于中国银联搭建的互联网支付平台的发展，利用金融机构的介入作用对资金流转进行管理和代扣代缴，最后课税权归于政府，这一纳税路径思路就是美国税收管理经验在中国课税管理上的借鉴与运用。

国际课税管理经验的借鉴与运用不仅要结合中国的实际国情，还要敢于创新突破固有思路，在研究中坚持实事求是，美国与欧盟坚持税负公平、中性、适当的课税原则值得我们采纳，其在税收方面的创新举措对中国现今的电商课税动向更具有借鉴意义。

结论

电子商务的发展必然与一国的课税管理相联系，我们不能单纯地在固有模式下考虑应然与实然之争的正确性，而要从新的角度审视经济领域的整体规范化发展，站在新的视角下对电商的课税问题进行多维度的研究，寻求更适当、合理、公平的税收制度，因为电商带来的不仅是新的触觉和视觉体验，更是全新的发展潜力和获利空间。

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