税务行政处罚的法律思考

曹福来

(中共国家税务总局党校，江苏 扬州 225007)

税务行政处罚是税款征收的重要保障，能促进纳税人提高税法遵从度，其规范程度和质量的高低直接反映了税收征管质量的高低。近年来，随着税务系统依法治税的进一步推进，税务行政处罚行为逐步规范，但是从税务行政处罚的实践来看，在税务行政处罚的主体、管辖、程序、自由裁量权、证据、法律适用、追究时效以及执行等方面仍然存在诸多问题。笔者基于税务行政处罚实践中存在的问题，尝试提出解决问题的思路，以进一步规范税务行政处罚行为，保护纳税人合法权益，同时也有利于完善相关法律制度。

一、税务行政处罚的主体

《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称《行政处罚法》)第二十条规定：“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外。”税务局的内设机构如稽查局本是没有处罚的主体资格的，但《行政处罚法》第二十条并非强调只有县级以上地方政府的行政机关才有处罚权，行政处罚权还有例外的情形，即“法律、行政法规另有规定的除外”。而税务局的稽查局就属于这种行政处罚权中的例外情形，其处罚主体资格来源于《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称《税收征收管理法实施细则》)的特别授权。《税收征收管理法》第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《税收征收管理法实施细则》第九条规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”这就明确授权了内设机构稽查局具有税务行政处罚权在内的执法主体资格。稽查局经过法律的特别授权，专司四类案件的查处，但是稽查局在行使税务行政处罚权时存在超越法律授权处罚的情形，实践中稽查局并没有按照《税收征收管理法实施细则》第九条规定的授权范围对纳税人的偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税四类违法案件实施处罚，而是对纳税人的几乎所有税收违法案件进行处罚。稽查局的处罚实践超越了《税收征收管理法实施细则》的授权。

税务局的某些内设机构存在无法律授权对外处罚的情形。目前税务系统设置有这样几种类型的税务分局：省级税务局的直属税务分局、地市级税务局的直属税务分局、以业务职能或征管对象为范围设置的税务分局如纳税服务分局、征收分局、管理分局、涉外税收管理分局及纳税评估分局等等。这些内设机构没有《税收征收管理法》和《税收征收管理法实施细则》的授权并无税务行政处罚的权力，但是在实践中，这些内设机构也对纳税人的某些违法行为实施税务行政处罚。[1]解决问题的思路：一是完善《税收征收管理法》和《税收征收管理法实施细则》对稽查局的授权，扩大对稽查局的授权范围，满足稽查局税收执法实践的需要；二是进一步规范税务机关内设机构的设置，税务机关的内设机构不得对纳税人的违法行为实施处罚。

二、税务行政处罚的管辖

在税务行政处罚实践中，两个或两个以上税务机关对同一个违法案件都享有管辖权的事时有发生，例如，有的纳税人登记注册地、总部机构所在地、实际经营地不在同一行政区域，纳税人的违法行为应由登记注册地税务机关管辖，或是由总部机构所在地税务机关管辖，还是由实际经营地税务机关管辖，对比《税收征收管理法》没有明确的规定，《税务稽查工作规程》也没有明确规定。一个税务行政处罚案件发生后同时有两级四套税务机关(国家税务局、地方税务局)，再加上四个授权税务机构——稽查局，一共有八个税收执法主体对违法的纳税人实施税务行政处罚。应由哪级哪一个税收执法主体管辖，实践中不统一。税收违法案件发生后，可能出现下列情况：税务机关、税务机构都有管辖权，都争着行使；也可能因为某种原因，税务机关、税务机构都不愿接手并施以处罚，导致无人管辖。产生这一问题的根本原因是《税收征收管理法》没有对纳税人违法案件管辖权作出明确规定。《税收征收管理法》作为程序法，应当对地域管辖、级别管辖及管辖权的转移与协调等管辖问题作出明确规定，以解决实践中存在的税务行政处罚案件管辖权争议的法律问题。

三、税务行政处罚的程序

程序是行政公正的最低要求和基本保障。在税务行政处罚实践中，税务机关仍然存在违反法定程序的问题，主要表现在以下几个方面。

(一)告知权利范围不明确

根据《行政处罚法》第三十一条规定，行政机关必须在处罚决定作出之前履行告知义务，告知的内容包括作出行政处罚决定的事实、理由和依据以及当事人依法享有的权利。税务行政处罚实践中存在的问题是：一是税务机关无法做到在税务行政处罚决定作出之前告知作出行政处罚决定的事实、理由及依据。税务行政处罚决定尚未作出，税务机关怎么可能告知税务行政处罚的事实、理由及依据呢？因此，在实践中可改为“拟作出行政处罚决定的事实、理由及依据”。二是在税务行政处罚决定作出之前，税务机关告知纳税人权利的范围是多大？是全部权利还是部分权利？纳税人在税务行政处罚中享有的权利包括陈述权、申辩权、申请听证权、申请回避权、监督权、申请行政复议权、提起行政诉讼权和请求国家赔偿权等，此时，税务机关告知权利应围绕拟处罚决定的事实、理由和依据等内容告知，主要是陈述权、申辩权、申请听证权。至于申请税务行政复议权、提起税务行政诉讼权和赔偿请求权，应当在税务行政处罚决定书中告知。因此，笔者以为，在税务行政处罚决定之前，在告知纳税人权利的内容上只应包括陈述权、申辩权及要求听证权。

(二)罚款金额是否应当告知

税务机关在作出行政处罚决定前向纳税人告知的内容主要有作出行政处罚决定的事实、理由及依据和纳税人依法享有的权利。在税务行政处罚实践中，税务机关对违法事实、处罚理由及依据和纳税人享有权利的告知已经较为规范，但在告知处罚金额上还具有较大的差异。例如，有的不告知具体罚款数额，仅告知拟对纳税人实施罚款的行政处罚；有的告知罚款下限，不告知罚款上限，例如告知拟罚款2000元以上；有的告知罚款下限和上限，即告知罚款的幅度范围，如拟处罚款金额为所偷税款的50%以上5倍以下；有的告知拟罚款的具体金额，如告知拟罚款5000元。这种告知的差异，会使纳税人不能准确理解税务机关的真实意图，从而使其陈述申辩意见缺乏针对性和有效性，这无异于变相剥夺了纳税人的陈述申辩权。

税务机关实施税务行政处罚时，应当告知拟罚款的具体金额。首先，根据《税务稽查工作规程》第五十一条规定，拟对被查对象或者其他涉税当事人作出税务行政处罚的，向其送达《税务行政处罚事项告知书》，告知其依法享有陈述、申辩及要求听证的权利。《税务行政处罚事项告知书》应当包括以下内容：认定的税收违法事实和性质；适用的法律、行政法规、规章及其他规范性文件；拟作出的税务行政处罚；当事人依法享有的权利；告知书的文号、制作日期、税务机关名称及印章；其他相关事项。根据本条规定，税务机关在《税务行政处罚事项告知书》中应告知纳税人拟作出的税务行政处罚，这就说明如果是罚款的处罚就应当告知具体的罚款金额。其次，设立税务行政处罚告知程序的目的就是为了充分保障纳税人的合法权益，让纳税人充分行使陈述、申辩权，如果税务机关告知处罚金额不具体、不明确，纳税人就不能准确理解税务机关作出的具体行政行为，从而使其陈述申辩意见缺乏针对性和有效性，不利于纳税人维护自己的合法权益。最后，税务机关告知罚款金额不明确，还可能导致其滥用职权，助长“权力寻租”。 不明确告知具体的罚款金额，会诱发纳税人请托和行贿，从而助长税务人员滥用职权，对较轻的违法行为告知拟给予较重的处罚，导致权力寻租。综上所述，从保护纳税人合法权益、进一步提高税务行政处罚合法性和适当性、规范税务行政处罚行为的角度出发，税务机关在履行告知程序时，告知拟罚款的金额应是具体的、明确的。

(三)听证范围较窄

行政处罚听证范围的大小，实际上是对行政处罚行为中公民权利受保障程度和行政权力受限制程度的反映。从听证的立法目的看，听证是行政主体在作出对行政相对人的利益造成重大影响的决定前，给予行政相对人的一种“事中”救济手段，以保护行政相对人的合法权益，保证行政处罚的合法与合理。因此《行政处罚法》规定，责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，行政机关应当告知当事人有要求举行听证的权利。从该法条的内容看，听证是受处罚行政相对人的一种权利，而享有这种权利的前提是即将受到重大行政处罚，其重大权益将受到损害。

国家税务总局《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》第三条税务机关对公民作出2000元以上(含本数)罚款或者对法人或其他组织作出1万元以上(含本数)罚款的行政处罚之前，应当向纳税人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知纳税人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟作出的行政处罚，并告知其有要求举行听证的权利。收缴发票或者停止发售发票的行政处罚要比对纳税人处以1万元以上罚款的处罚严重得多。 当前税务机关实行以票管税，如果纳税人在正常生产经营过程中因违法被主管税务机关收缴或者停止发售发票，将严重影响纳税人的正常生产经营，甚至会使纳税人因不能开具发票而关门歇业。收缴发票或者停止发售发票比罚款对纳税人的合法权益影响更大，更应当纳入听证的范围。[2]因此，应完善相关制度，对《行政处罚法》、《税务行政处罚听证程序实施办法》和《税务案件调查取证与处罚决定分开制度实施办法》等法律、规章制度进行修改和完善，使税务行政处罚听证范围更加符合实践需要，从而使税务行政处罚听证更具有生命力。

(四)听证笔录的作用未充分发挥

在税务行政处罚听证实践中，存在税务机关听证与处罚决定两张皮的现象。听证照常举行，该罚款多少还是罚款多少，与有没有举行听证无关，听证笔录的作用没有得到有效发挥，实质上是架空了听证程序，变相地损害了纳税人的合法权益。听证程序的实质意义在于给予纳税人一个了解情况的机会、说话的机会，保护纳税人在税务行政处罚程序中的合法权益。税务机关对涉税违法行为作出税务行政处罚决定之前，从事实根据和法律依据两个方面对纳税人给予说明，纳税人进行相应的陈述申辩，提出自己对事实和适用法律的看法，如果言之有理，税务机关应当予以采纳。这样不但有利于税务机关与纳税人形成良好的互动关系，增进双方的理解，宣传了税法，使税务行政处罚更加客观公正、更加理性、更加富有人情味，提高了税务行政处罚结果的认同度，减少了后续的申请税务行政复议、提起税务行政诉讼的可能性，提高了税务行政处罚的质量和效率，而且有利于保护纳税人的合法权利不受侵害，避免处罚的不公正。所以听证中双方的根据和主张都应当记入听证笔录，听证笔录是税务机关作出行政处罚决定的重要依据。如果税务机关采用没有以听证笔录记载的事实和证据作为处罚的事实和依据，应当向纳税人提供知悉、申辩和质证事实和证据的机会。如果税务机关的决定不以听证笔录为根据，那么纳税人的申辩和质证就失去了价值，听证程序就沦为了摆设，整个听证程序就会流于形式，白白浪费税收执法资源以及纳税人的时间、精力等，没有丝毫的法律意义，听证就会变成一场骗局，听证程序在处罚程序中的法律地位就值得怀疑。[3]

当然，听证结束后税务机关认为证据不足，可以依法进行补充调查，这并不违背“先取证、后裁决”的行政程序原则。但补充调查所取得的证据也必须给予纳税人申辩质证的机会，税务机关应当告知纳税人有对新证据重新申请听证的权利。补充的证据只有经过听证，才能成为定案的依据。听证的案件的所有证据未经听证，不得成为笔录的组成部分。只有这样，才能保证听证程序的完整性和全面性，才符合《行政处罚法》设立听证程序的目的。如果允许未经质证的证据作为行政处罚决定的依据，那么，听证制度将成为摆设，税务机关可能会利用法律的漏洞，将证据不充分的处罚案件先举行听证，听证后再进行补充调查并据此作出税务行政处罚决定，从而架空听证程序，侵害纳税人的合法权利。这违背了《行政处罚法》设立听证程序的初衷。美国行政程序法中规定了正式听证中采取案卷排他性原则，“行政机构裁决所依据的基本事实可以是行政官员用其知识所认定的，但案卷如没有记载认定这种事实的证据，当事人即有权及时提出举行对质的要求”。《中华人民共和国行政许可法》第四十八条规定：“听证应当制作笔录，听证笔录应当交听证参加人确认无误后签字或者盖章，行政机关应当根据听证笔录，作出行政许可决定。”该条规定体现了案卷排他性的原则。我国《行政处罚法》也应明确规定行政处罚案卷排他性原则，充分发挥听证笔录在税务行政处罚中的作用。

(五)税务行政处罚决定送达存在问题

税务行政处罚决定书合法送达纳税人是税务行政处罚决定发生法律效力的要件之一。税务行政处罚决定书的送达有着重要意义。税务行政处罚决定送达主要存在两方面的问题。

1．送达主体、受送达主体混乱。按照法律规定，送达主体必须具有税收执法主体资格，取得税收执法资格证，但实践中没有税收执法主体资格的工勤人员和协税员也进行了送达。受送达签收主体也较乱，有的是纳税人单位的传达室人员、办公室人员、办税人员等。而根据《税收征收管理法》规定，受送达人是公民的，应当由本人签收；本人不在的，交其同住成年家属签收。受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人的法定代表人、其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责人、负责收件的人签收。因此，上述人员在税务行政处罚决定书送达回证上签收是没有法律依据的。

2．送达难。比如在纳税人拒收税务行政处罚决定书时，送达人可以留置送达。根据法律规定，留置送达要邀请有关基层组织或所在单位代表到场，但是法律没有明确规定基层组织的范围；同时法律没有明确规定当基层组织拒绝接受邀请、拒绝履行协助义务时应当承担的责任。委托送达也有类似问题，按照《税收征管法实施细则》第一百零四条规定，税务机关在直接送达税务文书有困难的，可以委托其他有关机关或者其他单位代为送达，对其他有关机关或者其他单位法律同样没有明确规定。这就必然导致税务行政处罚决定书送达在实践中无法操作。[4]其结果是造成税收执法资源的浪费，降低了税收执法的效率，已经成为税务行政处罚程序中的一大难题。因此，亟需从法律上完善税务行政处罚决定书的送达方式。

案例3 (由2018年广州中考卷第25题改编)如图6，△ABC为等边三角形，AB=1，点P在平面内运动，且AP、BP、CP满足BP2=AP2+CP2，求点P运动路径的长度.

四、税务行政处罚自由裁量权

税务行政处罚自由裁量权是税务机关依法实施税务行政处罚时，根据法律、法规和规章的规定，依据立法目的和公平合理的原则，自主作出选择和决定税务行政处罚种类和幅度的权力。实践中税务行政处罚自由裁量权的运用存在以下问题。

(一)税务行政处罚自由裁量权过大

从《税收征收管理法》条文可看出，税务行政罚款幅度规定得非常宽泛，税务行政处罚的自由裁量权过大。有的罚款倍数最高差额达10倍。例如第六十三条规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款50%以上5倍以下的罚款。有的罚款金额最高差额达数十万元，例如第七十三条规定，纳税人、扣缴义务人的开户银行或者其他金融机构拒绝接受税务机关依法检查纳税人、扣缴义务人存款账户，或者拒绝执行税务机关作出的冻结存款或者扣缴税款的决定，或者在接到税务机关的书面通知后帮助纳税人、扣缴义务人转移存款，造成税款流失的，由税务机关处10万元以上50万元以下的罚款，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处1000元以上1万元以下的罚款。《中华人民共和国发票管理办法》第三十八条规定，私自印制、伪造、变造发票，非法制造发票防伪专用品，伪造发票监制章的，由税务机关没收违法所得，没收、销毁作案工具和非法物品，并处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，并处5万元以上50万元以下的罚款。有的罚款只有上限而无下限，可能导致罚款虚无，例如第六十四条第一款规定，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处5万元以下的罚款。显然，税务机关在具体实施行政处罚时所拥有的自由裁量权过大。

(二)实施税务行政处罚自由裁量权时畸轻畸重、前后不一，存在滥用情形

对纳税人同样的税收违法行为，不同的税务机关或税务人员实施处罚时，处罚的结果不同；相反，同一税务机关或税务人员，对情节严重程度不同的同类涉税违法行为，也可能处以相同的税务行政处罚。如甲和乙均因未按规定时间办理纳税申报而违反《税收征收管理法》，甲迟报5天，应缴税款200元，乙迟报10天，应缴税款100元，但税务机关对甲和乙均处罚款200元，此即属不同情况相同处罚。同一税务机关或税务人员在不同时期对同一类税收违法行为的处罚也不尽相同。如甲和乙均因未按规定办理税务登记而违反《税收征收管理法》，二人违法事实和情节完全相同，但税务机关对甲只罚款100元，对乙却罚款200元，此即属同等情况不同处罚。这就破坏了和谐的税收征纳关系，在很大程度上影响了税务部门甚至政府的权威和形象，不利于和谐社会的建设。同时，税务行政处罚自由裁量权的畸轻畸重、前后不一还削弱了税法的刚性，影响了税务行政处罚的效果。

(三)税务行政处罚自由裁量权的行使缺乏控制

“事实上有关税务处罚自由裁量权的内部监督管理力度还比较薄弱，大量的处罚案件没有受到应有的监督。税务行政处罚自由裁量权常常被错误地当作可以自由行使的裁量权力。”[5]税务行政处罚自由裁量权的行使缺乏规章制度的约束。目前只有少数税务机关建立此类规则，如《湖南省规范行政裁量权办法》、《江苏省地方税务局税务行政处罚实施办法》、《山东省地方税务局规范税务行政处罚自由裁量权实施办法(试行)》、《广东省地方税务局规范税务行政处罚裁量权实施办法(试行)》等。全国各地对税务行政处罚自由裁量权制度约束程度不一，规定不同，税务行政处罚的统一性和公平性得不到保证。同时，对税务行政处罚自由裁量行为的司法审查也面临障碍。自由裁量权是行政权的重要内容，是行政机关固有的权力。司法对自由裁量权一般不加以过多干涉。《行政诉讼法》规定行政诉讼范围中涉及自由裁量的情况是行政处罚显失公正，对其他的自由裁量权一般不进行审查。应当扩展行政诉讼的受案范围，凡是影响相对人合法权益的自由裁量行为都应属于行政诉讼的受案范围，这样，不但有利于控制自由裁量权的滥用，而且有利于保护纳税人的合法权益。

税务行政处罚要体现过罚相当的原则。过罚相当指的是税务机关在实施处罚时，应依据违法行为的性质、情节以及违法行为的社会危害性大小等案件事实确定相应的处罚种类和幅度，特别注意案件有无法定从轻、减轻和不予处罚或者是法定应当从重处罚的情形。规范税务行政处罚自由裁量权需要贯彻过罚相当原则。进一步规范税务行政处罚自由裁量权应注意三方面问题：一是从制度上对自由裁量权进行控制。正确行使税务行政处罚自由裁量权需要可行的制度规范和保障。全国税务系统应统一规范税务行政处罚自由裁量权，建立健全自由裁量权基准制度，细化、量化自由裁量标准，规范裁量范围、种类、幅度。二是加强对税务行政处罚自由裁量权的监督是正确行使自由裁量权的关键。应充分发挥税务机关内部有关部门如督察内审、法规部门的监督作用，发挥上级税务机关对下级税务机关行使税务自由裁量权的监督作用，对下级机关滥用自由裁量权的行为进行管控，发挥审计、司法等外部机关对税务行政处罚自由裁量权的有效监督，对滥用自由裁量权的行为予以纠正。三是进一步提高裁量主体税务人员的综合素质。进一步加强对税务人员法律知识、税收政策的学习培训，增强税务人员执法的公正意识和水平，最大限度地减少滥用自由裁量权情况的发生。

五、税务行政处罚的证据

在税务行政处罚中，调查取证是基础而重要的工作。目前税务行政处罚取证工作存在一些不容忽视的问题，主要有以下几个方面。

(一)税务行政处罚证据不够确凿、充分

(二)税务行政处罚取证程序不规范甚至不合法

依法定程序取证是税务行政处罚证据真实、合法、有效的保障，是税务机关的法定职责，也是保障纳税人合法权益的客观要求。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十七条规定，严重违反法定程序收集的证据材料不能作为定案依据，这说明即便获取的证据是真实的，但如果不符合法定程序，仍然不能作为证据使用。

(三)税务行政处罚证据证明标准不统一

从实践来看，在对纳税人同一违法行为调取证据时，不同地方的税务机关的标准不同；同一地方的国家税务局、地方税务局的标准也不同；同一税务机关在不同时期掌握的标准也不一致。

(四)税务行政处罚证据形式不合法[6]

如有的税务机关在调查纳税人少缴城镇土地使用税案件有关证据时，税务人员复印了《土地使用权证》，但是没有与原件核对无误，在复印件上也没有注明本件与原件无误并让当事人签字等，这份复印件因不符合法律规定的证据形式要求，导致该证据被排除。因此，需要提高税收执法队伍的法律素养，提升税务人员的取证能力，并完善相关的证据制度。

六、税务行政处罚的法律适用

税务行政处罚案件的事实被调查清楚后，法律适用问题就显得非常重要。税务行政处罚实践中税务机关在法律适用上也存在不少问题，主要表现为两个方面。

(一)税务行政处罚是否适用《行政处罚法》作出不予处罚决定存在问题

《税收征收管理法》规定的对涉税违法行为的法律责任除追缴税款加收滞纳金外，一般都是对税款并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。某些税务机关认为纳税人的行为一旦成立，就不能不处罚款，至少要罚款50%。《行政处罚法》规定了若干不予处罚的法定情形，如果纳税人的税收违法行为同时满足了《行政处罚法》规定的不予处罚的情形，税务机关就应作出不予处罚决定。例如，《江苏省地方税务局税务行政处罚实施办法》第十三条在全省地税系统就作出了统一、明确的规定，纳税人的违法行为有以下情形之一的，税务机关不予行政处罚：因不可抗力导致纳税人有税收违法行为的；因税务机关原因导致纳税人有税收违法行为的；税收违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的；不满十四周岁的人有税收违法行为的；精神病人在不能辨认或者不能控制自己行为时有税收违法行为的；税收违法行为在五年内未被发现的；其他依法应当不予行政处罚的情形。所以，在税务行政处罚实践中，纳税人的违法行为如果同时符合《行政处罚法》规定的不予处罚情形，税务机关应当适用《行政处罚法》作出不予处罚决定。

(二)税务行政处罚适用法律依据上存在问题

税务行政处罚适用的法律依据存在诸多问题。主要表现在以下几个方面：一是不注明适用的法律依据，笼统地表述为根据有关法律规定。二是适用规范性文件对纳税人进行处罚。在税务行政处罚中，由于现行税法体系不健全，立法层次不高，依据规范性文件进行处罚不可避免。三是适用有关法律法规，而不注明具体的条款，对处罚依据的引用不明确。如税务机关对某纳税人利用虚开发票偷逃税进行处罚时，税务行政处罚决定书对法律的表述为：“根据《税收征收管理法》对偷税行为及有关虚开发票行为的处罚规定，现对你单位处罚如下：……”，这种引用处罚依据的方式，太过笼统和模糊。四是错误地适用法律依据。这主要是税收执法人员对法律适用规则不了解或者熟悉程度不够所致。例如在处罚纳税人偷税时引用《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)和《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》作为法律依据。《刑法》和《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》是由司法机关针对追究犯罪嫌疑人刑事责任时适用的法律规定，税务机关在处罚决定中适用刑事法律规定属于适用法律错误。五是应同时适用数个法律、法规，但却没有全部适用。如未按规定代扣代缴个人所得税应按《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)第八条及《税收征收管理法》第六十九条进行处罚，但却只适用了《个人所得税法》。六是应同时适用一个法律的数个条款而只适用了其中的一条或部分条款。如税务所对纳税人迟申报处以100元罚款，应根据《税收征收管理法》第六十二条和第七十四条，但却只引用了第六十二条等。

因此，税务人员在税务行政处罚实践中适用法律依据要准确、具体，条、款、项、目要分清，要引用准确，同时尽可能援引法律位阶高的法律，对规范性文件尽量不用或少用。

七、税务行政处罚的追究时效

税务行政处罚的追究时效分为一般时效和特殊时效。《行政处罚法》第二十九条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。” 《税收征收管理法》第八十六条规定，“违反税收法律、行政法规应该给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”。比较这两个条文，税务行政处罚追究时效与一般行政处罚追究时效的前提条件是有所差异的：《行政处罚法》追究时效的前提是违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚，这里的违法行为包括违反法律、行政法规、地方性法规、规章甚至规范性文件的行为，违法的法是广义上的法。《税收征收管理法》规定的追究时效的前提是违反税收法律、行政法规的违法行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚，《税收征收管理法》只规定了违反法律、行政法规两个层次的违法行为，而对违反地方性法规、规章及规范性文件的违法行为没有作出除外规定。因此，税务行政处罚的追究时效就出现了两种情形。违反税收法律、行政法规应当给予税务行政处罚的违法行为的追究时效是特殊时效——五年；违反地方性法规、政府规章、部门规章甚至于规范性文件应当给予税务行政处罚的行为的追究时效是一般追究时效——两年。税务机关在税务行政处罚实践中往往将对纳税人应当适用两年处罚追究时效的都按照五年的追究时效来追究。例如，纳税人通过提供虚假的证明资料等手段，骗取税务登记证的，税务机关对此违法行为根据《税务登记管理办法》第四十四条规定，处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上1万元以下的罚款。《税务登记管理办法》第四十四条的规定没有上位法《税收征管法》和《税收征收管理法实施细则》及其他税收法律、行政法规的依据，是国家税务总局部门规章新设定的行政处罚。因此，税务机关对纳税人骗取税务登记证的违法行为的处罚追究时效是二年，而不是五年。税务机关应当适用《行政处罚法》第二十九条第一款的规定，而不能适用《税收征收管理法》第八十六条的规定。

八、税务行政处罚的执行

没有税务行政处罚的执行，税务行政处罚决定就是一纸空文。因此，税务行政处罚的执行非常重要。但是，实践中税务行政处罚的执行也存在一些问题。

(一)税务行政处罚决定的执行期不统一

《税收征收管理法》第八十八条第三款规定，纳税人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。税务行政处罚决定作出后，纳税人没有按期履行，税务机关应当在多长时间予以执行，有观点认为是十五日后。《行政处罚法》第四十六条第三款规定，当事人应当自收到行政处罚决定书之日起十五日内，到指定的银行缴纳罚款。实际工作中，税务机关对纳税人未按照限期缴纳税款和罚款的行为，一般会在限期期满后即采取强制执行措施。只要纳税人在收到税务机关的税务行政处罚决定书之日起十五日内没有履行税务行政处罚决定确定的义务，同时也不申请税务行政复议，又不向人民法院起诉的，作出处罚决定的税务机关就可以依《税收征收管理法》第八十八条第三款的规定，采取强制执行措施或申请人民法院依法强制执行。也有观点认为是三个月后。根据《中华人民共和国行政复议法》(以下简称《行政复议法》)第九条的规定，申请人申请行政复议，应当在知道税务机关作出具体行为之日起六十日内提出。《中华人民共和国行政诉讼法》(以下简称《行政诉讼法》)第三十九条规定，公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当在知道作出具体行政行为之日起三个月内提出。在送达《税务行政处罚决定书》之日起，六十日内纳税人未申请行政复议，在三个月内未提起行政诉讼，税务机关才能依《税收征收管理法》第八十八条第三款的规定，采取强制执行措施，或者申请人民法院强制执行，否则就侵犯了纳税人的合法权益。笔者同意第二种观点。根据《税收征收管理法》第四十条和第八十八条第三款规定，税务机关对纳税人不按规定期限缴纳税款和滞纳金的行为，可以在限期后采取强制执行措施，而对纳税人不缴纳罚款的行为则要在三个月之后采取强制执行措施。[7]

(二)税务机关是否有权执行税务行政处罚决定的做法不一致

纳税人对税务行政处罚决定不服，依法申请税务行政复议或者向人民法院依法提起行政诉讼，税务机关在税务行政复议、税务行政诉讼期间是否有权执行？有两种观点：一种观点认为税务机关无权执行。根据《税收征收管理法》第八十八条第三款规定，税务机关只有在纳税人对处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的情况下，才能依据该条对税务行政处罚决定采取强制执行措施。换句话说，“纳税人对处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行”，是税务机关采取强制执行措施的必要条件，一旦纳税人已经依法申请行政复议或者已向人民法院提起诉讼，税务机关的执行就不符合《税收征收管理法》第八十八条第三款规定的条件，无权采取强制执行措施。

另一种观点认为税务机关有权执行。《行政处罚法》第四十五条就规定，纳税人对行政处罚决定不服申请行政复议或者提起行政诉讼的，行政处罚不停止执行，法律另有规定的除外。《行政复议法》第二十一条也规定，行政复议期间具体行政行为不停止执行；但有下列情形之一的，可以停止执行：被申请人认为需要停止执行的；复议机关认为需要停止执行的；申请人申请停止执行，复议机关认为其要求合理，决定停止执行的；法律规定停止执行的。《行政诉讼法》第五十六条也规定，诉讼期间，不停止行政行为的执行。但有下列情形之一的，裁定停止执行：被告认为需要停止执行的；原告或者利害关系人申请停止执行，人民法院认为该行政行为的执行会造成难以弥补的损失，并且停止执行不损害国家利益、社会公共利益的；人民法院认为该行政行为的执行会给国家利益、社会公共利益造成重大损害的；法律、法规规定停止执行的。因此，纳税人对税务行政处罚决定不服申请税务行政复议或者提起税务行政诉讼的，税务行政处罚不停止执行，法律另有规定的除外。这种观点认为不停止执行是原则，停止执行是例外。因此，依据上述法律，税务机关有权在税务行政复议、税务行政诉讼过程中执行税务行政处罚决定。行政复议和行政诉讼程序中确立不停止执行具体行政行为制度的主要理论基础是，基于行政行为的效力，包括确定力、拘束力、执行力和公定力，尤其是公定力，它是不停止执行制度的主要理论基石。根据公定力理论，行政行为一经作出，即使该行为存在瑕疵，在未经法定国家机关按照法定程序撤销、变更之前，是具有合法性的，并要求所有国家机关、社会组织和公民个人予以尊重并履行的法律效力。如果纳税人不履行该具体行政行为所设定的义务，那么作出该行为的行政机关可以依法凭借国家强制力予以强制执行或者依法申请人民法院强制执行。

笔者认为，如果纳税人对税务行政处罚决定不服依法申请税务行政复议或者提起税务行政诉讼，税务机关均应停止执行，待税务行政复议决定或者行政诉讼的判决、裁定生效后再执行。《最高人民法院关于执行〈行政诉讼法〉若干问题的解释》第八十八条规定，行政机关申请人民法院强制执行其具体行政行为，应当自被执行人的法定起诉期限届满之日起一百八十日内提出。逾期申请的，除有正当理由外，人民法院不予受理。第九十四条规定，在诉讼过程中，被告或具体行政行为确定的权利人申请人民法院强制执行被诉具体行政行为，人民法院不予执行。但对不及时执行可能给国家利益、公共利益或者他人合法权益造成不可弥补的损失的，人民法院可以先予执行，但申请人应当提供相应的财产担保。《最高人民法院关于执行〈行政诉讼法〉若干问题的解释》的规定又采用了“停止执行为原则，不停止执行为例外”的理念。否则，就会发生《中华人民共和国行政强制法》第四十一条规定的情形，在执行中或者执行完毕后，据以执行的行政决定被撤销、变更，或者执行错误的，应当恢复原状或者退还财物；不能恢复原状或者退还财物的，依法给予赔偿。这一做法会引起不必要的税收强制执行风险。

对于税务行政处罚实践中存在的问题，我们必须积极主动地进行研究并予以解决，以促进税务行政处罚工作的规范化发展，推动税收征管工作质量和效率的提高，使税务系统依法行政工作再上一个新的台阶，加快法治税务建设的进程。

[1]曹福来.税务行政处罚主体探究[J].税务与经济,2008,(6).

[2]纪卓.税务行政处罚听证制度中的问题及建议[J].法制与社会,2008,(6).

[3]石佑启.行政听证笔录的法律效力分析[J].法学,2004,(4).

[4]曹福来.浅议税务文书的送达方式[J].扬州大学税务学院学报,2004,(1).

[5]卜祥来,等.论规范税务行政处罚自由裁量权[J].税务研究,2010,(11).

[6]曹福来.论行政证据规定对税务稽查取证的影响[J].扬州大学税务学院学报,2005,(1).

[7]林庆坚.税务行政处罚理论与实务[M].北京:法律出版社,2008.