单位人民币结构性存款的会计核算问题浅析

乔红军

(厦门金龙汽车集团股份有限公司，福建　厦门　361000)

单位人民币结构性存款的会计核算问题浅析

乔红军

(厦门金龙汽车集团股份有限公司，福建厦门361000)

摘要：单位人民币结构性存款属于存款还是投资理财关系到如何准确进行会计核算的问题，实务界对此问题存在不同看法，导致企业财务人员产生诸多困惑，急需从理论上加以厘清，便于企业准确进行会计核算和信息披露，也便于会计报表使用者准确使用财务报表。本文主要内容包括：单位人民币结构性存款概念及收益确定；单位人民币结构性存款与投资理财产品的异同及其属性分析；单位人民币结构性存款会计核算的建议。

关键词：结构性存款；会计核算

一、单位人民币结构性存款的概念及收益确定

单位人民币结构性存款是指商业银行推出的本金以人民币计价，产品收益与国内外金融市场有关指标变动挂钩，使得客户在承担一定收益风险的基础上，有可能获得较高收益的保本浮动收益型的创新型存款。

机构性存款的浮动收益一般包括两部分，一部分为固定收益，一部分为不确定性收益。在目前的实务中，固定收益乃是比照结构性存款期限所对应的中国人民银行公布的同期限或以下期限的定期基准存款利率计算的，由于人民银行公布的存款基准利率期限档次根据时间长短只有活期、一天通知存款、七天通知存款、三个月、六个月等几个有限档次，商业银行一般按照期限不足向下靠档的原则确定固定利率标准。

不确定性的收益也可称或有超额收益，在结构性存款业务中，商业银行一般会根据结构性存款业务的本金金额、办理期限等情况选择一个金融标的，与交易对手以该金融标的在这段期限内的波动范围作为交易内容在境内外金融市场上做一笔期权交易。例如，某公司结构性存款选择了“欧元/美元中间价”(假设中间价为A)作为金融标的，通过询价与交易对手确定在业务办理期间内“欧元/美元中间价”的波动范围：以锁定交易时欧元/美元即期汇率为基数(spot)，以该基数上下浮动N点(pips)作为波动范围即(spot-Npips，spot+Npips)，同时明确交易对价。然后每天根据欧元/美元中间价是否位于波动范围内来确定当天是否有超额收益。以某一天为例，若spot-Npips ≤A≤spot+Npips，即落在波动范围内，则当天客户可以获得约定的超额收益；若X≤spot-Npips或spot+Npips≤X，即落在波动范围之外，则当天没有超额收益。存款期间的总的超额收益则以每天的超额收益累计计算。目前结构性存款挂钩标的种类较多，涵盖了境外利率、汇率、股票、基金、指数、商品等。

二、单位人民币结构性存款与投资理财产品的异同

1、从资金本金的安全性方面来区分：与传统存款相同，客户拥有资金的所有权，客户结构性存款的本金得到充分保证；而客户投资的理财产品后，其投出的是资金得到的是一项投资，除非商业银行予以担保，否则本金的安全性是得不到保证的，投资人存在本金亏损的风险。

2、从收益高低方面来区分：因结构性存款的本金和固定收益得到保证，一般收益会低于投资理财产品。

3、从控制权及是否能换开其他权益凭证的角度来区分：与传统存款相同，结构型存款不离开客户的银行账户，客户的银行对账单上可以体现为银行存款，也可以与其他定期存款一样要求银行开具存款证实书和银行存单，出具利息清单。总之客户完整拥有资金的所有权并完全可以控制结构性存款的资金。

投资理财产品客户所投资的资金将用于理财协议约定的投资范围或标的，客户将彻底失去对投资资金的所有权，客户将失去对资金的控制权。从实务来看，目前银行发行或代销的理财产品，无论保本或是非保本，均需要将资金从客户账户扣划，理财产品由于资金从客户账户划出，因此无法体现在客户的银行对账单中，也无法换开其他权利凭据。

4、从商业银行是否需要计提存款准备金及内部统计方法来区分。与传统存款相同，在商业银行内部将结构型存款等同于传统存款处理，需要按照与传统银行存款同样标准计提存款准备金。而投资理财产品由于风险由客户自行承担，属于商业银行的表外业务，银行不需要计提存款准备金。

此外，结构性存款在银行内部统计核算中也是作为存款进行核算和考核的；在报送人行的统计口径中也纳入一般性存款进行归类统计。 因此，无论从控制权角度还是从银行核算和内部统计角度来看，都不属于投资理财产品，但由于不确定收益的存在，与传统银行存款也有一定不同。事实上，结构性存款是在利率市场化和同业竞争日趋激烈的背景下，商业银行为适应市场变化情况开发出的为其不能购买理财产品的重要客户提供的一种确保本金和固定比例收益、同时通过衍生产品提供超额收益的一种高收益存款产品，属性上应该属于一种特殊的银行存款。

三、单位人民币结构性存款的会计核算建议

1、传统银行存款及其收益的核算：客户将货款或现金存入银行：借：银行存款，贷：应收账款(现金)等；会计期末确认银行利息收入时，借：银行存款，贷：财务费用。

2、客户银行理财的核算为：客户以银行存款购买理财产品时，借：交易性金融资产，贷：银行存款；客户理财产品到期收回资金、确认收益或亏损时，借：银行存款，贷：交易性金融资产，借(或贷)投资收益

3、结构性理财产品的核算列报分析及建议

中国证监会会计部于2010年8月在对福建证监局《关于对<关于征询福建省燕京惠泉啤酒股份有限公司结构性存款会计处理问题的函>复函》中提到，燕京惠泉啤酒2009年资产负债表日的收益与欧元兑美元汇率挂钩双边不触型结构性存款构成混合工具，在会计期末应做分拆处理，如无法在资产负债表日对嵌入衍生工具进行单独计量，应将该混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产处理。证监会复函确认了需要对结构性存款进行分拆处理，同时明确当无法在资产负债表日对嵌入衍生工具进行单独计量时，应将混合工具(即结构性存款)整体指定为金融资产进行处理。

由于早期的结构性存款产品是以产品到期日(交割日)当天金融标的是否在波动区间内来确定整笔交易采取低端收益还是高端收益的，若一笔结构性存款在资产负债表日未到期，确实无法对嵌入衍生工具进行单独计量并核算资产负债表日的存款收益。但目前商业银行的结构性存款为区间累计型产品，是每天根据金融标的是否落在波动区间内来确定当天执行的收益率，整个产品存续期累计每天的执行收益率来确定整笔业务的最终收益率，由于产品存续期的每一天都可以对嵌入衍生工具进行单独准确计量，也就是可以在每个资产负债表日对混合工具(结构性存款)进行分拆处理。因此结构性存款中的本金部分即可以看做是一笔计息利率明确的银行存款，而不确定性收益(超额收益)部分可以作为衍生工具进行单独计量。根据《〈企业会计准则第22号—— —金融工具确认和计量〉应用指南》的规定，只有衍生工具与某个被套期项目确立套期关系，且其公允价值或现金流量变动预期可抵消被套期项目的公允价值或现金流量变动时，该衍生工具才能作为套期工具。而结构性存款中的衍生工具没有具体的被套期项目与之建立套期关系，不属于有效套期工具，因此应在“衍生工具”科目中核算。

综上分析，建议企业在“银行存款”科目下设立“人民币结构性存款”二级科目，专门用于核算人民币结构性存款的本金，结构性存款收到的固定利息收入计入财务费用，即在会计期末确认固定收益时，借：银行存款—结构性存款，贷：财务费用。此外，在“衍生金融工具”科目下设立“结构性存款期权”二级科目，专门核算结构性存款有关期权性质的业务，不确定性利息收入计入公允价值变动损益，即借：衍生金融资产—结构性存款期权，贷：公允价值变动损益。

对于结构性存款的例外情况的处理，若商业银行与客户在签订结构性存款合约时已就存款利息加以固定，对客户而言实质上已不存在固定利息与不确定利息之分，利息损失的风险完全由银行自行承担，则结构性存款与定期存款形异而实同，笔者认为客户应作为银行存款处理，所有利息收入应直接冲减财务费用，企业无需作为混合工具进行分拆处理，分别核算。

参考文献：

[1] 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第24号——套期保值》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》；.

[2] 中国证监会会计部在2010年8月对福建证监局《关于对<关于征询福建省燕京惠泉啤酒股份有限公司结构性存款会计处理问题的函>复函》；.

[3] 《企业会计准则讲解2006》；.

[4] 《浅析外汇结构性存款的会计处理》作者，邹安，会计月刊2007年第5期；.

[5] 《浅析衍生金融工具的会计处理》作者李长艳.