关于管理会计概念框架构建的思考

单小飞

（中南财经政法大学会计学院）

2014年10月，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下称《指导意见》）。《指导意见》提出的主要任务涉及推进管理会计理论体系建设，加强管理会计基本理论、概念框架和工具方法研究。概念框架与理论体系是相辅相成的，框架辅助理论的建立，而理论又是支撑框架构建的基础，对管理会计概念框架的研究具有重大的理论与现实意义。

一、管理会计基本概念框架的界定

针对管理会计基本概念框架的研究，最早起源于国外，1986年国外权威机构MAPC提出管理会计概念框架包括管理会计目标、术语、概念、惯例与方法以及会计活动管理等。国内对其研究起步晚，相对落后，学者吴正杰在《论管理会计概念框架及方法体系设计》一文中，以战略管理会计研究为核心，提出管理会计本质及其假设是研究管理会计概念框架的前提,而管理会计概念框架是构成管理会计理论的要素及其结构,管理会计方法体系本质上是概念框架的表现形式；冯洪花则在《试论管理会计概念框架的构建》一文中，提出了相似的观点，管理会计基本概念框架是由目标、对象、要素、基本假设、基本原则、记录、报告等一系列相互关联、逻辑一致的概念构成的内在体系，其目的是用来解释、评价、指导、开拓和完善管理会计实务，使之与国际趋同。

本文认为管理会计基本概念框架不仅是包括管理会计目标、术语、要素、原则、报告等基本概念的内在体系，还涉及管理会计活动中相关理论与方法的整合，以提升企业价值为核心，实现长期战略目标。

二、国内外管理会计基本概念框架构建的现状

美国权威机构管理会计实务委员会（MAPC）在《管理会计公告：管理会计的目标》一文中指出管理会计理论框架可以分为四个层次，以管理会计目标为起点及以目标为导向的提供信息和参与决策作为第一层次的内容；管理会计的职责，包括计划、评价、控制等，作为第二层次的要素；管理会计基本活动，涉及鉴定、管理，技术完善等是第三层次的内容；最后层次以过程作为终结。

我国孙茂竹教授对MAPC提出的概念框架做了改进，他认为以目标为导向的提供信息及参与决策应该是管理会计信息质量特征，在此基础上，还应包括三个层次的内容，即以假设为起点，针对对象，确定目标；孟焰在孙茂竹的基础上提出又加入管理会计方法要素；与前者不同，吴正杰以战略管理会计为研究基础，提出战略为导向思想为起点的概念框架，认为它是由一个战略预算子报告，管理会计报告，战略控制子报告，评价子报告构成的循环。

三、管理会计基本概念框架的构建

本文在研究国内外管理会计概念框架的基础上，提出自己的几点思考。

（一）确定管理会计的逻辑起点及目标

关于起点的研究，从国内外管理会计概念框架的构建可以看出，学者的观点各不相同，并没有形成一致的意见，主要形成两类，即目标论和假设论。本文则认为管理会计活动中存在的不确定因素较多，涉及空间存在性及时间存续性的设想，基本假设作为构建管理会计理论的前提以及管理会计概念框架的基石，将其作为起点是科学合理的。

在基本假设的基础上，与前者的观点有所不同，把管理会计目标作为第二层次的要素，而将管理会计对象视为实现管理会计目标的关键。本文认为这里的目标不仅仅包括提供信息，辅助管理层进行决策，它应该有更具体广泛的内容。管理会计目标应是利用财务会计手段，对业务活动进行确认、计量，实现货币化、数据化，进而形成管理用会计报告及附注，实现会计活动与经营活动的一致体现，方便管理层运用管理会计理论和方法进行决策，尽量减少误差，保障决策方案的有效实施，提升企业价值。

（二）如何实现管理会计的目标

正如前文所讲，与国内外现有研究不同，本文认为对管理会计对象、要素、原则相关概念的界定，是实现管理会计目标的关键。管理会计对象是范围，管理会计要素是具体内容，管理会计原则是标准，这三者相辅相成，共同决定管理会计目标的实现。

管理会计的对象是描述企业业务活动中的价值运动，主要以经营活动、投资活动、筹资活动为载体，因此将三大活动作为对象是符合逻辑的；这里管理会计要素界定为企业在运营过程当中涉及的程序，包括预算、决策、控制、分析、考核和激励，这样的考虑既是战略管理的核心，又是三大活动共性的一致表现；管理会计基本原则是检验要素具体反映的信息是否有利于管理层做出决策的标准，涉及合理性、相关性、可理解性、可控性、重要性，其中合理是指比较符合客观事实，相关是指与决策有关联，可理解是指反映形式要简单通俗易懂，重要是指在考虑效益大于成本的基础上，提供与改变决策有关的重要信息。

（三）整合方法体系

管理会计对象界定了企业在经营过程当中运用管理会计的范围；管理会计要素反映了对象的具体内容；管理会计原则是标尺，提供了一套检验标准，是连接要素与目标的重要桥梁。但是，这些只是企业怎样进行管理会计运用的理论手册，并没有说明应该运用什么方法，什么工具，什么模型体系，将对象、要素、原则体现出来。

孟焰教授提出将管理会计方法加入概念框架中，但并没有再做深层次的研究。本文认为应该综合运用各种方法，凡事能够更好描述管理会计活动的工具模型，都可以包括进来。具体说来，预算阶段在一般情况下需要编制全面预算，主要包括固定预算、弹性预算、滚动预算、零基预算，企业根据规模及性质的不同，选择合适的方法；决策阶段，涉及生产决策、存货决策、产品定价、成本决策、投资融资决策，可利用的工具有调查研究、本量利、经济批量、现金流量折现等；控制阶段，包括成本控制、产品销售控制、预算控制、费用控制、生产控制，涉及成本性态、作业成本、全面质量成本、标准成本、差量等方法；分析阶段，涉及趋势分析、因素分析、敏感分析、结构分析、差量分析、比率分析等等；考核阶段，与员工业绩和责任密切关联，可以利用平衡计分卡、EVA、经济增加值、责任中心等工具；激励，是企业留住核心人才的重要一环，包括股权及期权激励、职业发展规划等。

（四）管理用财务报告

解决企业运用什么方法及工具将具体内容反映出来后，进入管理会计基本概念框架最后层次——以什么样的形式或什么结果将管理活动信息以准确的数据表现出来。

本文认为结果是形成一系列的管理用财务报告及附注。它是管理会计服务企业的最终成果，也是管理层做出决策的重要前提。这些报告提供大量企业内部核心价值的重要信息，包括经营活动、投资活动、筹资活动三大活动各个环节，涉及成本、产量、销售、存货、营销、激励、职工薪酬等各个具体项目，利用特定方法形成资产负债表、现金流量表、利润表、所有者权益变动表、费用报告、销售报告、分析报告、责任报告及相关附注，其中附注是对无法利用数据在报告中体现，但对管理层决策能够产生重大影响的经济事项和活动，或者单项考虑不重要综合多种因素重大的信息以及不确定事项。

[1]冯洪花.试论我国管理会计基本概念框架的构建[J].财经论坛，2009,12.

[2]吴正杰.论管理会计概念框架及方法体系设计[J].财会通讯，2007,8.

[3]王德昌.管理会计报告体系框架述评[J].经济与管理研究，2012，5.

[4]张蓉.企业管理会计体系建设的四大模块[J].财务与会计，2014,6.