长期股权投资后续计量方法转换及合并报表处理

文/吴朝阳

一、成本法转换为权益法

投资单位和被投资单位原为母子关系，如果投资的单位减少投资、收回股权，但是在被投资单位中的股权份额依然不低，可以对投资单位实施重大影响或者共同控制，那么其成本核算方式需要从成本法转为权益法。

(一)股权处置日投资单位个别报表的处理

首先，处置部分股权之后，应该对照剩余的持股比例和被投资单位净资产公允价值的乘积与剩余部分股权投资成本进行比对，这里所指的净资产是被投资单位可辨认的净资产。如果前者小于后者，那么是不需要对剩余的长期股权投资进行成本调整的；而如果前者大于后者，那么应该按照差额对投资所在年份的期初留存收益进行调整或者如当期的营业外收入。

其次，被投资单位在被投资单位控制的期间内，其净资产(可辨认部分)公允价值发生的变动情况应该考虑在内。如果被投资单位分派的现金股利和净利润是原取得投资日至处置投资当年年初期间获得的，那么要按照剩余持股比例为限调整长期股权投资和期初权益；如果所有者权益的变动是由于净利润以外的其他原因造成的，那么投资单位应该以持股比例为限对长期股权投资和资本公积的账面价值进行调整；如果净利润和分派的现金股利是在处置投资的当年年初至处置投资的日期之间取得的，那么则应该按照剩余持股比例对当期的投资收益进行调整，并同时调整长期股权投资的成本。

(二)股权处置日投资单位合并报表的处理

剩余的股权资本应该按照重新按照处置日的公允价值计量，公允价值和账面价值出现差额的，应该调整当期合并财务报表之中的留存收益。笔者在这里所说的账面价值是剩余股权资本在进行权益法追溯调整后的金额。在编制会计分录的时候需要借记长期股权投资—公允价值，贷记长期股权投资—账面价值，二者之间的差异要调整投资收益；被处置之前子公司形成的净利润应该按照其处置比例中应该享有的份额去调整期初的未分配利润，并冲减当期的投资收益；对于非净利润导致的所有者权益的变动则应该按照剩余持股比例从资本公积中转出至当期的投资收益；另外，由于在处置当期期初至处置日之间，原来的母公司仍然需要将子公司的利润表纳入到合并利润表之中，所以还需要将子公司当期期初的未分配利润和母公司的投资收益、少数股东权益进行抵消。在编制会计分录的时候需要借记长期股权投资—公允价值，贷记长期股权投资—账面价值，二者之间的差异要调整投资收益；被处置之前子公司形成的净利润

二、权益法转换为成本法

(一)同一控制下企业合并个别报表处理

同一控制下企业合并大多并不是合并双方按照市场价格进行的自愿交易，因此按照公允价值入账是不合理的，此时长期股权投资的入账价值应该按照被合并方在合并日所有者权益账面价值进行确定，辅之以合并方收购被合并方的持股比例就能计算出其初始入账价值。在长期股权投资初始入账价值和原来权益法核算的长期股权投资入账价值、后续明细总额之间有差异，那么应该进行资本公积的调整，资本公积如果仍不足的话，只能调整留存收益。

(二)同一控制下企业合并中合并财务报表的处理

很多情况下，合并方是通过多次的增资和股权投资才最终达到了对被合并方的控制，使得被合并方成为自身子公司，当控制标准达成的时候，被合并方就需要在财务报表范围内纳入到合并方之中去，合并方编制合并财务报表成为必须。在合并当日，应该按照母公司个别财务报表中资本公积为限，对在合并之前子公司实现的留存收益，在合并之后由母公司该享有的份额应该在合并报表中进行转出，使之从资本公积转移到留存收益之中。另外，母公司按照持股比例应该享有的子公司的所有者权益的账面价值的部分应该和子公司所有者权益账面余额进行抵消的会计处理。同一控制下企业合并在合并日当日就要进行合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表的编制，这样进行会计处理的原因在于同一控制下企业合并在合并后要将合并方始终是被合并方的最终控制方的含义显示出来，母子公司是从一开始就是控制和被控制的关系。合并资产负债表中母公司对子公司的长期股权投资是不存在的，所以将子公司纳入到母公司资产负债表之中应该将该期间内的子公司期末所有者权益和母公司资本公积进行抵消。

(三)非同一控制下企业合并对个别报表的处理

按照成本法核算的长期股权投资账面价值应该按照原持股比例下权益法核算下长期股权投资的账面价值加上新增投资资本的公允价值作为核算基础。

(四)非同一控制下企业合并对合并财务报表的处理

在当期期初和投资日之间被投资单位可辨认净资产公允价值发生的变化应该调整为原来权益法核算下的长期股权投资的投资收益，投资收益的确定日为股权投资日；在新的股权投资日企业合并成本是新增投资公允价值和原来投资公允价值之和，合并企业还要将其和投资日被投资单位可辨认净资产公允价值所占的份额相比较，并以此作为商誉和当期损益的计价基础。笔者认为需要强调的原则是：合并日当日，非同一控制下企业合并不需要编制合并的利润表和现金流量表，只需要在后续的会计期间将子公司在当期期初至投资日发生的净利润和现金流量纳入合并范围。

[1]柴才.长期股权投资后续计量方法转换及合并报表处理[J].财会月刊，2013.

[2]财政部.企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010.