开拓政府绩效审计的广度和深度

梁鑫

2014年10月27日发布的《国务院关于加强审计工作的意见》要求对公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况实现审计监督全覆盖。在我国国有经济是国民经济的主导力量，政府绩效审计无疑是审计监督全覆盖的重点。要实现“有深度、有重点、有步骤、有成效”的全覆盖，必须开拓政府绩效审计的广度和深度，进一步提升政府绩效审计水平。

政府绩效审计是在真实性、合法性审计的基础上，重点对财政收支或国有企事业组织的财务收支及其经营管理活动的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性进行评价和监督，并提出分析改进意见。其中经济性、效率性和效果性是绩效的核心内容；公平性和环保性是绩效的重要前提。财政财务收支审计的业务范围受到法律和合同的指定，其目的侧重于防护性；绩效审计的业务范围拓展至政府各层级的经营管理活动，其目的侧重于建设性。政府绩效审计不仅关注信息的质量和合规性；而且更关注经营管理活动的经济性、效率性、效果性和目标实现程度及社会效益等诸多方面，其出发点和归宿点都是政府经营管理活动的绩效，本质是对政府受托责任履行情况的综合评价和监督纠正。

一、开拓政府绩效审计的广度和深度的必要性

政府履行受托责任的活动具有很广的辐射面，政府绩效审计工作必然会涉及众多单位，具体审计范围既包括相关单位的财政财务活动及其资料，也包括各项业务活动及其资料和管理活动及其资料等，审查对象广泛而复杂。政府绩效评价要全面评估政府经营管理活动的绩效，既要考虑经济效益、又要考虑社会效益、还要考虑经营管理活动的滞后效益及可持续性等多个方面。政府绩效审计建议既要揭示问题，又要指出提高绩效的具体途径和办法。总之，政府绩效审计涉及对象复杂，绩效评价需考虑的因素多，而且要面对繁杂的技术问题，审计风险较高。控制审计风险并实现审计目标，必须开拓政府绩效审计的广度和深度。

二、开拓政府绩效审计的广度和深度的前提

我国政府审计机关对本级政府负责，组织、人事、经费均难独立，审计机关出于自身利益考虑，不得不顾忌地方利益、部门利益以及各种错综复杂的利益关系。实践中受到以经费为主的各种因素的约束，很难根据工作的需要自主决定绩效审计的广度和深度。审计项目的确定通常以政府委托发起，审计结果向政府报告，绩效审计过程中所关注的焦点和披露的倾向常常受到以政府为主的多个组织的影响，问题较难得到全面、深刻的反映。审计工作要揭露问题，必然会触及某些部门和个人的利益，面临遭到打击报复的现实风险。为切实维护审计独立性应从两方面着力，一是完善国家监督体系、强化对公权的制约监督、落实责任追溯制度，探索审计垂直领导体制、以法律保证履行审计职责的经费；二是从主客观两方面保障审计人员独立履行职责、保证审计过程规范严格、杜绝工作中的主观性和随意性，推进审计职业化建设、建立审计人员职业保障制度，确保审计人员独立、客观、公正地依法履行审计职责、审计结果客观公正。

目前受诸多因素的掣肘，特别是审计资源的限制，开拓政府绩效审计的广度和深度困难很大。对此要优化审计资源配置，提升审计能力。一要从三方面审计资源结合运用及可持续发展的角度创新审计方式，整合各专业、各层级审计资源，保证履行审计职责必须的力量，并着力解决审计业务部门相对封闭、条块分割所造成的审计监督局限性。比如：按照《政府购买服务管理办法（暂行）》的规定，探索向社会购买审计服务，这有利于节约审计成本、提高审计独立性、强化审计风险控制，并有助于促进政府职能转变、提高政府执政水平，加快市场经济步伐。二要综合运用各种资源，加快以大数据为核心的审计信息化建设，提高审计业务能力。首先，应建立审计数据中心，分类归集信息，比如：作为试点先着力构建公共财政和绩效审计信息资源库，以及公共财政和绩效审计评价标准等；第二，应依托大数据平台，分析业务数据与财务数据、单位数据与行业数据、跨行业或跨领域数据，提高总体分析、系统研究、发现疑点、分散核实的数字化审计水平；第三，应探索应用云计算、数据挖掘、智能分析等新兴技术，完善审计作业平台。三要强化审计队伍建设，既要着力数量，又要注重质量，提高审计队伍的专业化水平，完善审计职业教育体系，培养具有较高业务素质的审计队伍。

三、开拓政府绩效审计的广度和深度的策略

（一）完善绩效审计法律法规及评价标准

目前已有的审计法律法规之中，规范绩效审计的甚少。法制建设迟滞，缺乏明确具体的法律依据，无疑会束缚审计人员的手脚，制约绩效审计的健康发展。加强绩效审计法制研究，健全绩效审计法律法规，明确各相关责任人对绩效审计应负的责任和义务，这是提升绩效审计水平的前提。只有严格依法审计，并适应审计实践的发展，不断完善相关法律法规，才能促进绩效审计工作规范化。从世界各国审计的发展来看，绩效审计工作的优劣与其规范化程度高度相关，而且绝大多数绩效审计成功的国家都制定有绩效审计准则。在我国政府审计工作重心由财政财务收支审计向绩效审计转变的时期，制定绩效审计准则，并不断完善，使绩效审计工作有法可依，有章可循，必然会进一步推动绩效审计工作规范化，为开拓政府绩效审计的广度和深度打下坚实的基础。

公共财政资金涉及行业多，提供的服务个性化强，难以用单纯的经济指标对其使用绩效和行政成本进行具体量化分析。因此、政府绩效审计评价标准应具备开放性，要结合社会经济发展情况，依据相关法律法规，充分考虑行业、地区、履责条件等情况合理确定。制定具体评价标准应坚持注重实效、权责对等、系统评价、全面考核等原则，把定性标准和定量标准有机结合。定性标准主要用于评价被审计事项的合法性、合规性及合理性，可操作性要强；定量标准涉及预算数据、行业数据、历史数据等，主要作为比较分析的参照，可适当超前。目前我国构建分层级、分行业的绩效审计评价标准是比较现实的选择，国家统一标准要体现基本要求，以定性为主；行业具体标准要体现行业特点，以定量为主。当前我国各层级绩效评价标准多数不健全，全面客观地评价政府受托责任履行情况，揭露公共财政资金使用和管理中存在的普遍性、倾向性问题等困难很大，完善绩效审计评价标准，使绩效评价有据可依，任务繁重。绩效审计评价指标的建设，需遵循定性与定量相结合、长期与短期相结合、经济与社会相结合，注重评价指标与审计目标和审计环境的适应性，按政府绩效的内涵，主要选取经济指标、社会指标、环境指标、管理指标和成长指标等，分别用于评价被审计事项的经济效益、社会效益、环保效益、管理效益和可持续性等方面。

（二）加强制度绩效审计

政府审计是提升国家治理能力的重要力量，是实现国家治理现代化的基石和重要保障，强化政府审计的保障和监督作用正在路上。十八届三中全会指出：经济体制改革是全面深化改革的重点，核心问题是处理好政府和市场的关系，使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用。着力解决市场体系不完善、政府干预过多和监管不到位等问题要靠制度，审计是保障和监督制度落实的重要力量。现实经济生活中存在各种市场壁垒，严重阻碍市场作用的发挥，比如：市场准入方面的不当准入规定、隐性条件；市场监管方面的不当优惠政策、地方保护、垄断和不正当竞争等。清除这些市场壁垒，建立公平开放透明的市场规则，实行统一的市场准入制度以及统一的市场监管，提高资源配置的效率和公平性，要靠改革体制及制度。现实经济生活中存在各式各样的政府越位、缺位、错位等问题，促使政府全面正确履行职能，必须深化机构改革，转变政府职能；深化行政管理改革，进一步简政放权，严格绩效管理，突出责任落实，确保权责一致；增强政府公信力和执行力，建设法治政府和服务型政府等，要靠改革体制及制度。加强制度绩效审计，有助于全面评价政府改革措施的利弊得失及有效程度，有助于客观公正评价政府履行职能情况。

目前我国经济发展进入新常态，增长速度上，由高速阶段向中高速阶段转换；增长动力上，由依靠要素投入和引进国外技术转向依靠要素生产率提高和创新驱动；经济结构上，由投资为主、工业为主、依靠外需转向消费为主、服务业为主、依靠内需。不同的经济结构和增长动力及增长速度，所需配套的体制及制度必然不同，新体制或新制度的绩效需要审计甄别。新常态要求进一步深化改革，解决体制及制度和政策上的矛盾与问题，这决定了目前政府绩效审计的探索和实践，须围绕经济体制改革的核心问题，加强制度绩效审计工作，确保体制及制度和政策层面的决策正确，以便更好地开拓政府绩效审计的广度和深度。

（三）强化审计的预防功能

财政是国家治理的基础和重要支柱，要使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用，必须深化财税体制改革，建立现代财政制度，着力创造有利于市场机制充分发挥作用的条件和环境。目前国家正在推进构建现代预算制度、现代税收制度、激励兼容的政府间财政关系的改革，我国的财政体制还不完全满足现代财政制度的要求，绩效管理环境下的绩效目标、绩效预算等还不具备。在现代市场经济条件下，财政通过收、支、管以及政府间财政关系的合理划分本身最具综合性，不仅是一个国家政治、经济、社会良序运转的前提和基础，而且是决定国家治理能力强弱的关键因素。随着民主政治的发展，公众民主意识的提高，财政体制改革的推进，政府绩效受关注的程度越来越高。因此，探索研究我国转型期现代财政框架下的政府绩效审计问题，强化审计的预防功能，提升政府绩效审计对财税体制改革的保障作用意义重大，同时也有利于完善政府治理机制，提高政府科学管理水平，促进服务型政府建设。

转变经济发展方式是我国改革和发展的主要任务之一，而制约经济发展方式转变的重要因素就是现行的财政税收制度存在的诸多问题。比如：由于税收制度不健全或不规范，导致资源类产品价格体系扭曲，制约着资源的合理利用和能源的节约；由于税收制度不尽合理，导致产业结构调整缓慢，服务业发展长期滞后于加工工业的发展，产业结构调整长期达不到预期目标等。解决这些问题要靠进一步深化财税体制改革，从国家治理的高度构建有利于转变经济发展方式的现代财政制度。改革要把握好重点、顺序、方向和方法，正确、有序、协调地分类推进，加强绩效考核和监督检查，着力提高改革决策的科学化和民主化水平，强化审计的预防功能至关重要。

为安全发挥公共财政资金的最大效益，绩效审计关口应尽量前移，切实强化审计的预防功能。对于国家重大项目，审计须从预算阶段介入，对其资金使用方向的合理性、资金使用的成本效益进行分析，从源头控制损失、浪费及决策失误等问题。同时政府绩效审计工作要关注重大项目落地、重点资金保障、重大政策落实情况，及时发现新情况新问题。对涉及面广、资金量大、监管难度高的基础设施建设项目，应实施全过程跟踪审计；对稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险政策措施落实情况，应实施跟踪审计；对发现的普遍性或倾向性问题，应实施专项审计调查，深入研究问题的根源及对策。

（四）提升绩效审计层次

内部审计的职责是保证组织内部控制的有效性，保证组织的管理效率及组织的正确决策，防止组织内的腐败、渎职和浪费等行为。内部审计具有审计程序相对简化、审查范围相对广泛、审计实施比较及时、既熟悉管理又了解技术等优势。虽然政府审计层次高、权威性强，但资源有限，内部审计能为政府审计分担审计资源不足的压力，使政府审计有能力去关注更重大的问题。政府绩效审计工作在检查和评价内部审计工作的基础上，能集中精力于被审计事项的绩效评价和开展跨部门的工作。健全有效的内审机制是政府绩效审计将主要精力投入到更重大的绩效审计事项、将审计评价着眼于宏观问题的重要条件。促进内部审计与政府审计并行发展，充分发挥内部审计的作用，有助于政府绩效审计工作从大量的财政财务收支审计及舞弊审计中解脱出来，投入更多精力于绩效审计，履行更高层次的监督工作。

社会审计组织以市场供求为导向配置资源，依法提供审计业务及会计服务业务，对提高财务信息质量、维护市场经济秩序、促进政府职能转变、完善现代企业制度、促进对外经济发展等发挥着重要作用。其审计业务独立性和公正性较强，具有监督、鉴证、评价职能，审计报告具有广泛的适用范围，受重视的程度越来越高。其会计服务业务主要涉及：记账代理、会计制度设计、税务代理、资产评估以及管理咨询等各类专业服务，是现代服务业的重要组成部分。社会审计组织拥有会计、审计、税务、资产评估、管理咨询等领域的专业化人才，他们拥有较高的业务素质及专业化程度、成熟的审计方式、完善的审计准则体系和质量控制体系等优势，能依据市场需求优化人才结构，有效提高资源使用效益，为各层次管理活动提供服务。随着我国审计事业的发展，审计的广度和深度不断拓展，政府绩效审计面临的审计任务繁重与资源有限、人才匮乏的矛盾日益突出，导致审计工作过程中难以做到宏观把握与微观任务的统一。通过优化政府审计和社会审计的资源配置，政府绩效审计可以借助社会审计的优势，提高工作效率，以便集中主要精力于重大项目、重点资金、重大政策、普遍性和倾向性问题、宏观决策支持等工作。优化资源配置可在政府审计机关主导下，采取不同程度的委托监管式组织方式，具体可委托社会审计组织承担某审计项目或项目中的部分事项，也可委托社会审计组织派出专业技术人员或面向社会招聘专业技术人员参与审计组工作等方式。另外、还可将某些审计对象授权社会审计组织审查，具体操作应抓大放小，用制度分工协调，充分发挥各自优势。比如：将服务业以及中小国企的审计工作委托给社会审计组织。无论怎样优化资源配置，政府审计机关都必须规范社会审计组织及相关专业技术人员的资质，明确相应的回避制度，加强审计工作监管，以便高质量地提升绩效审计层次。

（五）提高审计专业判断能力

目前我国经济发展进入新常态，绩效审计工作的主要任务是提高公共财政资金的绩效，为此要盘活存量，解决资金使用绩效低下的问题；要优化增量，关注财政支出的绩效及合规性问题。落实这些任务必须具备较高的政治和业务素质，政治上要加强政策及理论学习，树立绩效审计的观念；业务上要掌握跨学科多元化的知识结构，培养较高的分析研究问题的能力以及较强的审计专业判断能力。

与财政财务收支审计相比，绩效审计更依赖于审计专业判断，这主要表现在数据资料的收集和分析评价等多个方面。绩效审计所需收集的数据资料非常广泛，远远超出审计对象会计系统所能覆盖的范围。这些数据资料搜集渠道广泛，审计人员需进行必要的核实和整理，然后应用技术方法进行比较分析，以便加深理解被审计事项，并发现或解释存在的问题形成审计证据，进而综合各种审计证据，依据绩效标准评价被审计事项形成结论。一般对发现的问题还应从体制、机制、制度或管理等方面寻找根本原因，确定其形成和存在的根源，揭示责任人经营管理的成绩和失误，探讨改进的办法和途径等。做好这些工作，必须具备较高的审计专业判断能力。

总之，在完善绩效审计法律法规及评价标准的基础上，通过加强制度绩效审计，客观评价政府履职优劣；通过强化审计的预防功能，防范政府履职风险；通过利用内部审计和社会审计的工作，提升对政府履职的审计监督层次；通过提高审计专业判断能力，有效开拓政府绩效审计的广度和深度。

1.《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》 2013年11月12日

2.《国务院关于加强审计工作的意见》 2014年10月27日

3.《政府购买服务管理办法（暂行）》 2014年12月15日

4.刘家义.以改革创新精神做好新时期审计工作——在全国审计工作会议上的讲话.2014年12月25日

5.戚振东，吴清华.政府绩效审计：国际演进及启示 .会计研究.2008（2）

6.王会金.国外政府绩效审计评析与我国绩效审计战略.会计研究.2010（5）