新行政单位会计制度实施若干实务问题辨析

◎ 文/林坚生

新行政单位会计制度实施若干实务问题辨析

◎ 文/林坚生

本文根据新行政单位会计制度实施的会计实践，对行政单位出租资产核算、预付账款核算和会计备查簿设置使用等新制度变化明显事项进行小结，并就相关会计实务处理提出意见。

行政单位；会计制度；实务

2013年12月18日，《财政部关于印发〈行政单位会计制度〉的通知》（财库〔2013〕218号）明确新的《行政单位会计制度》（以下简称新制度）自2014年1月1日起施行。新制度在会计基础、会计核算方法、资产负债的核算内容等方面进行了较大的改进，更全面地规范了行政单位经济业务事项的确认、记录、计量和报告。根据新制度实施一年多的会计实践，发现有若干问题不同财务人员实务处理存在差异，有的实务细节与原制度规定不一致，笔者对此进行小结，并对部分会计实务处理提出见解。

一、行政单位出租资产收入的核算

行政单位出租资产收入是非税收入的一种，涉及此类业务的会计科目有：应收账款、应缴财政款、应缴税费、其他应付款。假设A单位出租国有资产，合同约定出租资产在每年6月、12月各收取半年的租金5万元，根据实际租金到账的时间不同，按新制度将出现以下不同的账务处理模式。

（一）按合同约定在6月2日租金到账5万元

新制度规定：应缴财政款应当在收到应缴财政的款项时确认。因此，6月2日应记录；

借：银行存款

贷：应缴财政款

《中央行政单位国有资产处置收入和出租出借收入管理暂行办法》（财行〔2009〕400号）规定：中央行政单位处置和出租、出借国有资产应缴纳的税款和所发生的相关费用，在收入中抵扣，抵扣后的余额在两个工作日内缴入中央财政汇缴专户。《中华人民共和国营业税暂行条例》规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。从上述规定可以看出，在6月收到租金收入时，资产出租的营业税应纳税义务已经发生， 因此应当在收到租金的当天（6月2日）记录：

借：应缴财政款

贷： 应缴税款

无论应缴税款的纳税期限是按月还是按季，营业税纳税义务发生均应视为应缴纳税款已在收入抵扣，因此如果6月3-4日属于工作日，A单位最迟不能晚于6月4日把该笔应缴财政款上缴中央财政专户，记录：

借：应缴财政款

贷：银行存款

（二）假设6月2日是周日，承租方提前付款，5月28日租金5万元到账

尽管5月28日未到合同约定的租金收款日期，但按照新制度规定仍应在5月28日收到租金时按收到的款项记录：

借：银行存款

贷：应缴财政款

同理，A单位应在5月28日确认应缴税费，最晚在5月30日将抵扣后的余额上缴中央财政专户。抵扣应缴税款和上交中央财政专户的分录与（一）同。

对比第一和第二种情形， 会计分录没有区别， 区别在于应缴财政款上缴中央财政专户的时限不同。 尽管两类情形都是收6月应收的租金， 但由于应缴财政款确认依据了收付实现制的原则，以收到款项的时间来确认，因此当实际收款时间不一致时，就可能带来上缴财政的规定时间不同，影响非税收入的归属月份。如果这种差异刚好发生在年度末，例如12月和次年1月之间， 则可能影响非税收入的归属年份。

（三）假设承租方资金周转困难，租金5万元推迟到7月2日到账

根据新制度：应收账款应当在资产已出租或物资已出售、且尚未收到款项时确认。因此，尽管没有收到租金，6月仍按应收出租收入记录：

借：应收账款

贷：其他应付款

这一会计处理是新制度的变化之一，新制度明确：“行政单位对符合本制度第十八条资产定义的经济资源，应当在取得对其相关的权利并且能够可靠地进行货币计量时确认”，因此新制度以确认“应收账款”的方式保障国有资产收入及时入账，最大限度体现了维护国有资产利益。

在7月2日租金款项到账后， 收回应收账款款项记录：

借：银行存款

贷：应收账款

同时，确认应缴财政款、应缴税费

借：其他应付款

贷：应缴财政款

应缴税费

按规定，如果7月3-4日属于工作日，A单位最迟不能晚于7月4日把该笔应缴财政款上缴中央财政专户，记录：

借：应缴财政款

贷：银行存款

二、行政单位预付账款的核算

“预付账款”是新制度新设科目，从原制度“暂付款”核算内容中细分出来，在会计实务处理中，涉及“预付账款”的有以下问题需要关注。

（一）明确何种状态下使用“预付账款”科目核算

根据收付实现制的原则，行政单位的支出一般在支付款项时予以确认，并按照实际支付金额进行计量。原制度使用“暂付款”科目核算行政单位待核销的结算款项，列入暂付款的待结算款项没有实际列支，按照收付实现制原则是虚增账面结余。由于原制度没有明确待核销结算款的界定标准，为了尽可能减少暂付款，实务中一般采用看报账原始凭证是否齐全，尤其是经济事项发生的发票是否已到的标准来确定是否使用暂付款科目。如果原始凭证齐全则直接列支，如果欠缺发票等主要报账凭证，则计入暂付款科目。 新制度启用时，不少财务人员沿用了旧有的思维习惯，以是否收到发票作为界定是否使用“预付账款”科目的标准。笔者认为这样的做法值得商榷。

根据新制度∶预付账款核算行政单位按照购货、服务合同规定预付给供应单位（或个人）的款项。预付账款应当在已支付款项且尚未收到物资或服务时确认。因此，购货、服务合同的约定是预付账款主要依据，“已支付款项”和“尚未收到物资或服务”是预付账款需要确认的必要条件，按照“实质重于形式”的要求，是否取得发票不应作为是否确认“预付账款”的条件。如果行政单位按合同约定比例支付了预付款项，并且物资和服务尚未收到，即使收款方向付款的行政单位开具了发票，按照合同约定，该笔付款仍应当作为预付账款，做双分录处理。分录为：

借：预付账款

贷：资产基金——预付款项

借：经费支出

贷：零余额账户用款额度

如果行政单位采购零星货物或服务，没有合同或合同没有约定预付款项的条款，仅仅是由于发票尚未齐全等原因，财务人员需要就已预先支付款项登记入账再等待后续处理的，不应当使用“预付账款”科目，而应该通过“其他应收款”科目记账，并且在会计期末及时清理。

（二）理解并正确使用预付账款双分录核算

有的财务人员认为“预付账款”与“资产基金——预付款项”一对的分录核算，从发生预付账款到转回预付账款，一借一贷两个相反分录没有实际意义，因此实务中选择简化不做双分录处理，这是对双分录核算意义误解。 预付账款双分录核算的意义在于：一是通过“经费支出”与“零余额账户用款额度”等货币资金的一对分录，按照收付实现制原则在款项付出时确认支出，避免虚增行政单位账面结转结余资金；二是全面反映行政单位资产，在采购的货物或服务未收到前，行政单位资产不应该轻易流失，因此将流出的货币资金以预付账款的形式确认为资产，实现资产的价值形态转换。

（三）把握预付账款处理的原则

新制度明确：收到所购物资或服务时，按照相应预付账款金额，借记“资产基金——预付款项”科目，贷记“预付账款”。收到物资的，同时按照收到所购物资的成本，借记有关资产科目，贷记“资产基金”及相关明细科目。针对上述规定，收到所购物资的界限是很明确的，应当以物资送达行政单位，行政单位经办人员签收确认为准。由于收到的服务不一定存在实物形式，从严格内控管理的角度出发，行政单位应当建立严格的服务验收确认制度，经办人员验收服务合格可以接受的，在验收表签名确认，财务人员凭完整的服务验收表证明服务已收到，才能借记“资产基金——预付款项”科目，贷记“预付账款”。

借记“资产基金——预付款项”科目，贷记“预付账款”分录处理的条件是

收到物资或服务，不在于最后的款项结算支付时间。实务中可能存在物资或服务已到货验收，但合同约定需补付的结算款项延后某个时间支付的情况，此时需补付款项可以通过“应付账款”等科目核算，但不影响预付账款相关分录的处理。

三、行政单位会计备查簿的设置与使用

对照新制度与原制度发现，新制度对资产负债涉及核销事项等增加备查簿登记的要求，显示为了适应加强行政单位内部控制的要求，会计核算的相关辅助登记记录要求更完备。

（一）需要设置和使用备查簿的情形

笔者逐条对照新制度梳理，需要设置和使用备查簿的情形包括以下：

1.根据核算工作需要，设置备查簿登记有关事项明细信息，以便辅助财务管理。此类业务包括：一是“应收账款”科目要求设置“商业汇票备查簿”，逐笔登记每一笔应收商业汇票的种类、号数、出票日期、到期日、票面金额、交易合同号等相关信息资料，商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿内逐笔注销；二是出租、出借的存货和固定资产等需要设置备查簿进行登记；三是借入、以经营租赁方式租入的固定资产，不通过固定资产科目核算，设置备查簿进行登记。

2.对于逾期3年或以上、有确凿证据表明确实无法收回的应收账款、预付账款、其他应收款等，按规定程序经批准后予以核销，核销事项在备查簿中保留登记。

3.无法偿付或债权人豁免偿还的应付账款、其他应付款、长期应付款等，按照规定报经批准后进行账务处理。核销的事项在备查簿中保留登记。

（二）备查簿使用现状和改进方向

在计算机技术迅猛发展的当今，大部分行政单位都应用会计信息系统，由于原制度对备查簿的设置和使用没有做出统一的要求，因此在原有的会计信息系统中很少能满足新制度要求完备设置上述三个方面内容的备查簿记录。已习惯使用会计信息系统的财务人员，也很少有习惯或有意识遵照新制度要求手工设置备查簿，因此这方面的内控管理是比较薄弱。

从信息化发展的方向看，备查簿作为辅助会计信息管理与决策的工具，在新制度已经对使用范畴做出明确的前提下，会计信息系统也应开发管理备查簿的模块，只要在相应的科目增设相关统计字段，设置为满足条件将有关记录登记进入备查簿记录模块即可。这样的改进避免备查簿记录游离在会计信息系统之外，也能解放财务人员的手工处理工作量。

新制度在继承原制度合理内容下，根据公共财政改革的发展实现了很多新的突破，财务人员通过不断的温故知新，才能在反复的学习和应用中推进新制度的全面完整实施。上述三类事项是笔者根据自身实践在对比基础上小结新制度有别于原制度的内容，不当之处请财务同行指正。

[1]中华人民共和国财政部.行政单位会计制度2013[M].中国财政经济出版社，2013，12.

[2]财政部编写组.行政单位会计制度（2013）讲解[M].中国财政经济出版社，2014，5.

[3]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].经济科学出版社，2015，4.

（作者单位：广州海关财务处）