客户服务成本在企业中的应用

刘洁（中南财经政法大学会计学院）

客户服务成本在企业中的应用

刘洁
（中南财经政法大学会计学院）

【摘要】随着科学技术的进步，制造企业主要成本不再是人工成本和制造费用。本文提出客户服务成本的基本内容，并提出客户服务成本的成本计算方法，帮助企业提高计算客户服务成本的准确性，有助于企业将顾客分类为盈利性客户和非盈利性客户，明确企业客户服务细分市场的服务目标。本文重在使企业认识到客户服务成本对企业核算利润的重要性。

【关键词】客户服务成本成本计算方法客户盈利性分析

一、客户服务成本的定义和基本内容

到目前为止，客户服务成本还没有明确统一的定义。本文从服务阶段的角度来定义客户成本的基本内容，将客户服务成本分为交易前成本、交易中成本、交易后成本、交易后机会成本四个基本内容。

（一）交易前成本

包含企业在销售前向顾客支付的服务成本，由企业在制定客户服务策略时发生的成本，与现有客户及潜在客户沟通联系发生的成本，在企业内部设置客户服务管理体系发生的成本以及建立配送系统发生的成本等。

（二）交易中成本

企业在与客户签订订单期间发生的成本主要是指由以企业为源头到客户为终点发生的物流成本。主要包括订单处理成本，库存的持有成本，物料装卸搬运成本，运输成本等。

（三）交易后成本

企业在交付客户产品或服务后向顾客支付的服务成本由维修成本、上门服务的成本、产品追踪成本、客户投诉、索赔成本等构成。

（四）交易后机会成本

企业向客户满意程度低的客户支付的无形的服务成本，由企业失去现有客户及其他客户（包括潜在客户）带来的销售损失。

二、客户服务成本核算方法

（一）传统成本核算方法

传统成本核算方法计算客户服务成本，是将企业向顾客提供客户服务所支付的所有成本先归集到费用，再按照一定的分配标准如人工工时等对费用进行分配，没有区分不同客户服务的不同质性。因此，利用传统成本核算方法计算客户服务成本，应先将企业的客户进行分类，使具有同质性的客户分为一类，减少为不同客户分配客户服务成本的误差，使企业获取准确的客户服务成本，从而准确计算客户服务的利润。

（二）现代成本核算方法

不区分不同质性的传统成本核算方法计算的成本极易扭曲成本，随着国内外学者对成本管理的研究，目前存在的现代成本核算方法有作业成本法、质量成本法和任务成本法等。

作业基础成本法的基本指导思想是“产品消耗作业，作业消耗资源”。利用作业基础成本法按成本动因如客户盈利性水平将同类客户共同发生的物流成本等分配到产品成本、客户服务成本等成本对象上去，更仔细具体地反映同类客户中各客户自身发生的客户服务成本。

质量成本法主要是用来计算企业因低客户服务水平失去现有客户和潜在客户的隐形损失，即外部缺陷成本，同时结合企业的各种非财务指标来衡量客户满意度，如客户投诉次数，准时交货的比例等。

任务成本法的思想是“横向一体化”，将产品或服务由企业为起点到客户所发生的一系列活动视为一项任务，这样就可以单独计算出企业向各客户提供相应服务所支付的总成本。当同一任务是为两个或多个以上的客户服务时，就可以利用作业成本法分摊不同质性的成本。

三、客户服务成本引入的必要性

（一）客户盈利性分析，提高客户服务水平

基于成本效益原则，企业在为客户制定相应的客户服务策略时，应先衡量该客户能为企业带来的利润，企业为该客户提供服务的过程中所发生的总成本。对客户进行盈利性分析，根据企业从不同客户的经济业务所获得的净利润和服务成本的不同，将客户分类管理。

而企业进行客户赢利性分析，必须具备与某一特定客户相关的成本和收入的数据，特别是相关的成本数据。因此，准确计算客户服务成本，有利于企业分析不同客户的盈利性，帮助企业作出正确的决策，制定恰当的客户服务策略，提高客户服务水平，使客户满意度达到最大化，提高企业利润。

（二）细分客户服务市场，明确服务战略目标

在市场营销理论中，企业为顾客提供产品或服务之前需要根据企业的优势将整个市场细分为小型市场，明确企业的目标。因此企业在为客户提供恰当的服务前需要细分客户市场。

但是，很多企业不能准确细分出盈利性客户和非盈利性客户。细分客户市场的扭曲，会给企业提供错误的客户信息，导致企业销售损失。企业可以根据客户盈利性制定客户服务策略，提高客户服务水平，更好地配置有限资源，达到规模经济，以提高客户满意度并实现企业价值最大化。

（三）优化成本费用，准确核算企业利润

客户服务成本的计算与产品生产成本的计算方法不同，它是根据“横向一体化”的计算方法，计算服务在被顾客接受前、接受中和接受后企业所支付的所有成本。客户服务成本计算了在为客户提供服务前为获取客户所耗的电话费、问卷调查费等前期费用；在保持客户的过程中为维持客户关系所发生的维修费用、上门服务费用等，这些成本费用不再只是产品制造过程中发生的生产成本和制造费用，而是将客户服务过程中发生的销售费用、管理费用计入成本中。客户服务成本与产品成本计算角度的不同，为成本会计人员对成本费用计算方法提供了新思路，优化了企业发生的成本费用的计算。精化成本费用的计算，提高企业利润计算的准确度，使企业高级管理人员利用财务报告中的利润表作出更正确的决策，有利于企业的长期发展。

四、客户服务成本引入的制约因素

（一）客户服务成本引入的现状

虽然，理论上学者提出了战略成本管理方法如作业基础成本法，但是在实务界内没有将这些成本计算方法应用到客户服务成本上。

在技术发展迅速的21世纪，企业将重点转向客户服务，企图通过提高客户服务水平来获取和保持客户的忠诚度。虽然客户服务作为一种潜在的市场细分手段得到越来越广泛的认可，但是持续上涨的客户期望，使得企业不得不从成本效益原则出发，考虑企业为客户提供服务所支付的成本。但是企业还处于将客户服务成本视为非财务指标进行计量阶段，销售人员无法计算客户服务的利润和成本，企业内部的财务人员不会将因提供客户服务所取得的收入和支付的成本费用列入企业编制的利润表中。因此，企业高级管理人员不能根据财务主管报告的利润表作出适当的决策，也会忽略客户服务这个使企业维持竞争优势的重要因素。

如今，如雨后春笋般发展的物流业使得学者将客户服务归类到物流成本中，马丁·克里斯托弗（英）认为：“所有物流活动的输出构成了客户服务成本”。但笔者认为，所有物流活动的输出成本只包括了与客户达成订单后发生的交易中成本和交易后成本。客户服务成本不仅包括所有物流活动的输出成本，还包括企业为客户提供服务前的交易前期成本，如前期的客户调查成本，也包括交易后期企业为低客户满意度的客户所支付的机会成本。

（二）客户服务成本引入的困难

1.从企业所处的外部环境分析引入困难

大部分企业还没有意识到客户服务成本对客户盈利性分析的重要性，它们仅从客户身上获得的收入角度来衡量客户盈利，没有将收入与成本进行配比，因而会导致企业在根据客户盈利性对市场进行细分的时候作出错误判断，使企业失去忠诚客户，遭受销售损失。

2.从客户服务成本本身的特点分析引入困难

客户服务成本属于交易属性成本，客户服务的特点决定了客户服务成本引入的困难性。客户服务的生产和消费是同时进行的，两者不可分割，因此客户服务不能提前生产出来，不可储存、不可长期拥有、难以复制、容易消失。企业不能像计算产品生产成本那样利用记账凭证上记录的原材料成本、制造费用来计算客户服务成本。客户服务成本是难以估计和衡量的，在可计量程度上难以把握，如机会成本、交易前成本、交易中成本、交易后成本很难从其他管理成本中抽离出来单独计算。企业与客户达成交易的过程中会发生各种各样的管理费用、销售费用，企业无法准确区分哪些属于与客户达成交易发生的客户服务成本。客户服务是无形的，具有高度的不确定性，企业很难区分为哪些客户提供了服务。哪些没有提供，哪部分客户服务成本是属于哪些客户，无法在客户之间进行分配。因而很难计算客户服务成本帮助企业进行客户盈利性分析。

（三）客户服务成本记录不足

目前，企业未对客户服务市场细分，会计人员没有针对特定顾客根据客户的原始凭证和记账凭证设置明细账，记录企业在为该顾客提供服务的过程中所发生的各项成本费用，而是将各客户的成本费用不分对象地记录销售费用，管理费用等科目内。企业没有对客户服务所发生的成本费用的会计记录信息。因此，企业无法计算各客户的服务成本。

企业将产品销售给客户后会确认营业收入，同时确认所售产品的营业成本，而在向客户提供服务后，企业确认客户服务成本的方法与将产品销售出去后的成本确认方法不同，企业将提供客户服务与提供产品两者没有同等对待，成本会计人员会将客户服务成本分摊到各类产品的成本之中或者为销售产品所发生前期费用如销售费用，不会像记录产品成本销售成本一样准确、客观地记录客户服务成本。因此，企业高层管理人员在做决策的时候不会考虑客户成本。

德鲁克认为：“公司的价值最终应体现为客户的价值”。客户服务作为供应链的下游部分，企业进行供应链成本管理要考虑客户的具体需求和竞争活动，放宽眼界，关注整个供应链。客户服务价值要求企业的一切价值增值活动都要以客户为服务中心。因此，企业应全面考虑面向顾客的成本管理，控制顾客成本，在提供个性化服务的基础上实现客户服务上的成本优势。

五、完善客户服务成本核算的对策

（一）改进客户服务成本的计算方法

传统成本法以产品为成本核算对象，制造费用按直接人工工时、机器工时等比例分摊到各种产品，方法粗放。其重点核算的是企业内部组织部门如生产部门、销售部门内的成本分配，没有总体企业各个部门的所耗成本，达不到将资源在整个企业中的优化配置，不利于部门间的协调与合作，不具有长期性，不利于企业的长远发展。

传统成本法主要基于产品对象展开，将客户服务成本视为一项间接费用，企业无法识别在不同客户身上的花费以及客户的盈利性。企业应该改进客户服务成本计算方法，使用战略成本核算方法如作业成本法，以及供应链成本理论核算方法如目标成本法、任务成本法等，并结合传统成本计算方法来计算客户服务成本。

（二）改进客户服务成本的核算制度

随着现代经济进入全球一体化的服务经济时代，客户服务对企业的意义发展成为企业市场营销和企业竞争的核心手段之一，客户服务成为企业营销战略的重要组成部分。客户服务成本的准确计算是对企业长远发展的一个重要的制约因素。因此，客户服务成本的核算制度应该得到企业高级管理人员的高度重视。

1.制定客户服务策略

企业在为客户提供服务前，应先制定客户服务策略。虽然客户服务策略取决于市场竞争的格局，但是客户服务策略的实施受到客户服务成本的制约，企业需要在实施策略之前考虑成本效益原则，利用成本效益原则决定该客户服务是否能够为企业带来利益，最后决定企业是否执行该策略。客户服务策略的制定，有利于明确服务目标，优化客户服务，为客户服务成本的计算提供具体指导方向，使客户满意度最大化，从而达到企业利润最大化。

2.完善企业内部成本核算制度

客户服务的特点致使客户服务成本很难从企业为客户提供产品或服务过程中所支付的成本中区分出来，也很难区分企业为每个客户提供服务所产生的客户服务成本。因此，企业应该在支付成本的过程中，制定成本核算制度，这样才能够计算出每个客户所发生的成本，不会与管理费用、销售费用等期间费用混淆。

(1)记录成本费用

目前，会计人员将客户服务成本视为一项间接费用，并分摊到各项费用项目内，并未对为某个客户支付的成本费用进行归集。在企业内部组织结构人员中存在着很多因素对客户服务成本的计算产生影响，诸如：销售人员对每个客户所花费的时间、话费；经理人为该客户提供服务时花的时间；对于向这些客户服务,企业必须付多少佣金。成本会计人员必须将这些成本费用准确、客观地记录下来，为客户服务成本核算提供可靠的原始依据。

(2)制定成本核算制度

在企业提供客户服务成本中，订单成本和物流成本占很大的比例。因此，单独就每个客户的订单处理成本，客户服务过程中发生的物流成本制定成本核算制度，可以提高企业计算服务成本的准确度。这样，企业可以利用各类客户服务成本数据对每个客户的盈利性进行分析，将客户分类为盈利性客户和非盈利性客户。

因此，笔者认为，企业可以实行客户定制化模式对客户提供服务。这样，企业可以区分为每个客户提供服务所发生的各成本项目，计算客户服务成本，有助于企业明确服务方向，制定正确的客户服务策略。

（三）完善会计制度

在我国现有的会计制度中，并没有相应的就客户服务成本设立的会计科目。从而，大部分企业将客户服务成本在发生期间归集到特定费用项目中，然后将其按一定分配标准分摊到管理费用、销售费用等期间费用中核算，虽然这样在同等程度上反映了企业当期的会计利润，但是这不能帮助成本会计人员准确计算客户服务成本，不利于企业进行客户盈利性分析，使得企业根据盈利性客户和非盈利性客户来细分客户服务这个潜在的市场。会计制度对客户服务成本核算的局限性使得客户服务成本得不到财务人员和高层管理人员应有的关注。因此，要使客户服务成本在我国企业中得到广泛运用以及企业高级管理人员将其纳入决策考虑范围内，就必须改进现有的会计制度，使得客户服务成本有适当的会计科目对其进行核算，并规定此会计科目的核算方法和核算内容，使其受到会计法律法规的保护和制约。

六、结论

本文从被大部分企业忽视的客户服务成本出发，分析客户服务成本对客户盈利性分析的重要性：客户服务成本的准确计量有利于企业细分客户服务市场，使企业在客户服务细分市场获得差别优势，弥补产品品牌和技术市场上日益失去影响力的产品成本问题。希望国内外企业能够认识到客户服务成本的重要性，并使客户服务成本得到广泛应用。

主要参考文献：

[1]马丁·克里斯托弗．物流与供应链管理[M]．何明柯,卢丽雪,张屹然等译．第4版．北京：电子工业出版社,2013．3～32．

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[3]喜崇彬,丁俊发．推动供应链管理—助力中国经济升级[N]．物流技术与应用,2014．

[4]彭海燕．第三方物流企业客户服务成本研究[D]．北京交通大学硕士学位论文,2007．

[5]刘学谦．制造企业客户服务成本信息不对称影响研究[D]．华中科技大学硕士学位论文,2006．

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责编:险峰

【中图分类号】F234.2