境外认证业务是否应该代扣税款

凌建国 王惠钧

境外认证业务是否应该代扣税款

凌建国 王惠钧

所谓境外认证业务，是指境内公司出口产品给境外客户，在双方的购销合同中注明，出口产品需要取得境外客户所在国的强制性产品认证，境内公司需要向境外客户支付认证费。该项认证业务，具有重复发生性，一般情况下，境外客户派人到境内监督企业的生产流程，然后将相关材料发给境外。针对向境外支付认证费，有人认为，境内公司应该代扣代缴增值税和企业所得税；有人认为，相关认证劳务并没有发生在境内，不应该代扣税款。那么，对于付给境外的认证费到底是否需要代扣代缴税款呢？笔者有如下见解。

一、付给境外认证费代扣代缴增值税问题

境外认证业务付给境外认证费是否需要代扣代缴增值税，主要有以下两种观点：

第一种：根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2013〕106号）第十条的规定，在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或者接受方在境内。下列情形不属于在境内提供应税服务：（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。……

目前，对上述“境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务”没有具体明确规定。参考《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）第四条的规定，境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称《条例》）规定的劳务，不属于《条例》第一条所称在境内提供《条例》规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。按现行营业税改征增值税范围而言，所述“境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务”是指仓储服务和会展服务（总局解释）。所述的认证服务，不属于该范围。因此，根据财税〔2013〕106号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第六条的规定，中华人民共和国境外（以下称境外）的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。

境外认证业务通常引发两种情形，一种情形是境内公司取得的认证标志未贴在产品上，应视为接受认证劳务服务，“营改增”中属于现代服务业中的鉴证咨询服务范围，要代扣代缴增值税。另一种情形是如果将认证标志贴在境内公司产品上，应视为特许权中的商标使用权，国外客户收取的认证费，属于在中国境内转让商标使用权收取的商标使用费，“营改增”中属于现代服务业中的文化创意服务范围，要代扣代缴增值税。

第二种：“应税服务接受方在境内”，是指应税服务接受方在境内，无论应税服务提供方是在境内还是境外，都属于“应税服务接受方在境内”的情形，即收入来源地原则。因此，付给境外认证费要代扣代缴增值税。

笔者对上述两种观点有不同的理解：

一是财税〔2013〕106号文附件1第十条规定属概括法适用，而财税〔2009〕111号文第四条规定属列举法适用，相对来说，概括法较为科学。

二是各税种具有相对独立性，一般情况下，税种与税种之间不相互引用。

因此上述两种观点均欠科学。

财税〔2013〕106号文附件1第十条规定的下列情形不属于在境内提供应税服务：“一、境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。……”笔者理解为开始、中间、最终三个环节均在境外，方可证明完全在境外消费的应税服务。如境外客户派人到境内监督企业的生产流程，然后将相关材料发给境外，则此认证业务在开始环节在境内，无论境内公司取得的认证标志是否贴在产品上，均应代扣代缴增值税。如认证活动开始、中间、最终三个环节均在境外，无论境内公司取得的认证标志是否贴在产品上，都不需代扣代缴增值税。

二、 付给境外认证费代扣代缴企业所得税问题

视具体情况有以下两种结果：

1．不征企业所得税。

如果认证业务发生在境外，境内公司仅获得国外认证机构颁发的认证证书和认证标志，而未将认证标志贴在产品上的，依据《中华人民共和国企业所得税法》第三条规定：“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第七条规定：“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定 ：（一）……（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定。认证费应视为境外劳务费，不予征收企业所得税。”

2．征收企业所得税。

不论认证业务发生在境内还是境外，如果境内公司将国外认证机构的标志贴在产品上，则可以认定此境内公司获得了该机构的商标使用权，根据《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2009〕3号）第二条的规定，本办法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内未设立机构、场所且有来源于中国境内所得的企业，以及虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的企业。第三条规定：对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。

而提供商标权取得的所得属于特许权使用费，境内公司在支付认证费时需要代扣代缴企业所得税。

总之，如果认证活动的开始、中间、最终三个环节均在境外，无论境内公司取得的认证标志是否贴在产品上，均不需代扣代缴增值税；如果认证活动的开始、中间、最终三个环节只要有一个环节在境内，均需代扣代缴增值税。企业所得税要看认证费是属于劳务费还是特许权使用费，属于劳务费不需要缴纳企业所得税，属于特许权使用费要代扣代缴企业所得税。

1答：根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第五条第三项的规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全额价款和价外费用扣除其支付给其他单位分包款后的余额为营业额。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部、国家税务总局令第52号）第九条规定：单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。因此，纳税人将建筑工程分包给个人或个体户的，其支付的分包款项不能扣除。

2答：现行的营业税是对有偿提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人就其取得营业收入征收的一种税。租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。因此，不论企业有无取得产权证，只要取得租赁收入，就应依租金的全额收入，按服务业中的“租赁业”税目缴纳营业税。

3答：根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部、国家税务总局令第52号）及其相关法规的规定，对建筑物、构筑物等不动产的大修、中修以及装饰、装修属于建筑业范畴，对货物的修理、修配属于工业的范畴。因此，应以被修缮（修理）的对象来确定缴纳营业税还是增值税。如果修缮的对象是建筑物、构筑物等不动产的，应当缴纳营业税。如果修理的对象是货物的，则应缴纳增值税。纳税人既经营增值税应税项目又经营营业税应税项目，未分别核算的，由主管税务机关分别核定增值税应税销售额和营业税应税营业额，分别缴纳增值税和营业税。

4答：根据《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕 186号）的规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税。合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。因此，不论是否取得土地证，若属于城镇土地使用税的纳税义务人，则应按税法规定缴纳城镇土地使用税。由此可知，是否办理土地证并非是缴纳土地使用税的必要前提，只要是用于生产经营的坐落在城镇土地使用税征收范围内的用地，就应按有关规定缴纳土地使用税。

5答（：1）《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第三十二条规定：“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”

（2）根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第九十八条的规定，采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

6答：纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。

7答：为减轻纳税人负担，经国务院批准，自2011年12月1日起，增值税纳税人购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费可在增值税应纳税额中全额抵减。具体可参见《财政部、国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知》（财税〔2012〕15号）。

8答：“营改增”是营业税改征增值税的简称，就是将以前按照营业额征收营业税的行为改为按照销售额征收增值税。它改变了原来营业税“道道征税”的弊端，只对销售的增值额征税，减少了重复征税的环节。

9答：主营业务不属于营业税改征增值税范围，但有试点应税服务的企业，应仅就试点应税服务缴纳增值税，主营业务仍缴纳营业税。

10答：“营改增”后，提供应税服务分别适用以下税率：提供有形动产租赁服务——增值税率为17%；

提供交通运输业服务——增值税率为11%；

提供部分现代服务业服务（有形动产租赁除外）——增值税率为6%；

财政部和国家税务总局规定的下列应税服务——增值税率为零：国际运输服务；向境外单位提供的研发服务和设计服务——增值税征收率为3%。

11答：《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发〔2009〕121号第一条第二款规定：“个人在公司（包括关联公司任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费监理费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。 ”因此，对在企业任职的董事同时取得的董事费收入，应合并为工资、薪金所得缴纳计征个人所得税。

12答：《国家税务总局关于扩大小型微利企业减半征收企业所得税范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第23号）第三条第二款规定，定率征税的小型微利企业，上一纳税年度符合小型微利企业条件，且年度应纳税所得额低于10万元（含10万元）的，本年度预缴企业所得税时，累计应纳税所得额不超过10万元的，可以享受优惠政策;超过10万元的，不享受其中的减半征税政策。

13答：《中华人民共和国消费税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第539号）第三条规定：“纳税人兼营不同税率的应当缴纳消费税的消费品（以下简称应税消费品），应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。”《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第51号）第四条规定：“条例第三条所称纳税人兼营不同税率的应当缴纳消费税的消费品，是指纳税人生产销售两种税率以上的应税消费品。”

14答：《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）规定：“企业专门用于研发活动的仪器、设备已享受上述优惠政策的，在享受研发费加计扣除时，按照《国家税务总局关于印发〈企业研发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号）、《财政部、国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号）的规定，就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除。”

15答：根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第11号）的规定，同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。当事人，是指对凭证有直接权利义务关系的单位和个人，不包括保人、证人、鉴定人。因此，如果见证方对凭证没有直接的权利义务关系就不需缴纳印花税。

（本期考考你答案由王文清提供）