舞弊审计与财务报表审计审计程序差异分析

吉林财经大学会计学院 唐 华

目前舞弊审计是一项重要的审计工作内容。研究人员认为舞弊审计程序既不是一种理论问题，也不是一种实践问题，很少将其作为一种“问题”进行系统研究。然而，过于原则化的舞弊审计程序并不适合每次的实际情况，审计人员只有遵循道德原则以及相关审计过程中的执行标准，不断研究、探索新方法，才得以在新形势下保证舞弊审计工作的顺利进行。

一、舞弊审计的再认识

（一）舞弊的定义 美国注册会计师协会（AICPA）在2002年颁布的《审计准则第99号——考虑财务报告中的舞弊》中对舞弊的解释是：“舞弊是一种有意掩藏事实的故意行为。”国际内部审计师协会（IIA）在1993年颁布的《内部审计实务标准》中指出：“舞弊包含一系列故意的非法的欺骗和违法行为，通常是由一个组织内部或外部的人员进行财务舞弊。”

为了能够更深层次明确舞弊的含义，本文将舞弊与错误、舞弊与欺诈进行比较研究。错误与舞弊二者之间最大不同之处在于，错误的行为主体没有特定目的，在一般情况下是指遗漏或者误述财务报表中涉及金额部分以及报表中应该披露的内容，例如通过非法途径谋取个人利益，这种行为容易被发现，是一种过失行为，一般不会造成很大损失。反之，舞弊的行为主体拥有非法谋取个人利益的特定企图，通过粉饰、伪造、伪装等一些非法手段，表现得容易隐藏不易被发现，是一种不法行为，使公司的股东和债权人蒙受巨大损失。欺诈与舞弊二者之间最大的不同之处在于，欺诈是一种故意欺骗行为，以坑害他人为目的，欺诈发生在企业或企业外部，如受托欺诈、投资欺诈、客户欺诈、卖方欺诈等。由此可知，舞弊的发生更加局限，不如欺诈的范围广。通常而言，舞弊行为包含在欺诈之中，舞弊是一种故意欺骗行为，仅发生于公司内部，如职员欺诈或者提供不实的财务报告等。

（二）舞弊审计的审计程序

（1）了解被审计单位基本情况。审计人员与上市公司之间经常存在信息不对称的情况，为减轻信息的不对称，审计人员初步要大致了解和掌握被审计单位概况，通过对企业的全面调查，充分了解内部控制系统、信息和通信系统，完成所有的准备调查程序，充分做好前期准备工作的安排，以此来预先判断企业发生舞弊的可能性。

（2）制定审计计划。根据初步测量出的舞弊风险大小情况制定出舞弊审计的计划，考虑约定的审计内容，综合会计师事务所的人力资源分布等，量身定做最适合当前被审计单位的总体审计计划目标和详细的审计步骤。受环境条件的意外变化以及在审计程序实施中能否获得充分的证据材料等因素的影响，审计计划工作会贯穿整个审计业务的始终，是一个漫长的不断进行更新完善的过程，会根据实际情况的变化随时调整。在制定了审计计划后，就应该严格遵照执行，才可规避某些审计风险。

（3）加深了解客户并分析经营风险。尽管目前还没有足够证据证明财务资料的真实与否与经营风险有着直接的关系，但经营风险衍生的严重结果事实上会使财务报告内容发生改变。审计人员通过对公司业务经营情况的分析，不但可以准确地评估操作风险的大小，而且可以帮助财务数据的合理预期，如同等行业或类似行业的分析预期来自于对竞争者的分析，纵向的预期基于数据的分析。

（4）进行舞弊风险评估。通常情况下，公司职员如果在道德品质上不够高尚正直，所处的工作环境和生活条件对其造成很大压力，此时若恰逢舞弊机会，在实施舞弊审计的过程中就会承受很大风险。因此，在舞弊审计的准备过程中，审计人员应当对内部控制的评价系统进行审查，但也要注意舞弊暴露，尤其应注意会增加审计风险的情况，考虑舞弊风险因素。

（5）进行控制测试。控制测试指的是对企业内部控制系统的有效性进行测试，是为了证明被审计单位是否存在适当且有效的内部控制制度，对内部控制系统程序所进行的审计程序。为了取得企业有效实施内部控制的审计证据，审计师实施风险评估程序时应当准确判断出企业是否真正存在这项制度，被审计单位在运营过程中能否完全贯彻执行。

（6）应用实质性审计程序。在对企业评估过程中，如发现重大舞弊情形，则需应用到实质性审计程序，用以发现企业财务报表的重大错报。审计人员应该警惕舞弊存在的一切微小可能性，通过自身的职业判断和丰富的执业经历，借助审计资料的作用发现舞弊迹象。

（7）与公司管理部门沟通。舞弊可以分为两种类型，一是员工层舞弊，二是管理层舞弊。与员工舞弊的方法比较，管理层舞弊更加复杂隐蔽以致难以发现，不但影响了公司利益也损害了公司名誉。管理层舞弊之所以高频率的发生也是因为管理层处在公司的高端地位，拥有相当大的权利，借此逾越了一些内部控制系统。因此，在审计过程中，加强与公司监管部门的沟通对于控制舞弊风险具有重要的意义。

（三）舞弊审计中应注意的问题

（1）目前舞弊审计是反腐倡廉活动至关重要的一部分。舞弊行为者通过巧妙地利用职务之便，或者骗取了领导的信任、认同并授权行为人的舞弊行为。账务舞弊的行为者大多数是“圈内人”，凭借幕后的策划支持进行会计舞弊，因此舞弊审计行为与反腐倡廉活动是密不可分的，对当下贪官污吏的有效整治与治理具有重大意义。

（2）舞弊行为人对舞弊所产生的后果负有完全责任或部分责任。舞弊行为人故意实施舞弊，精心部署舞弊的金额与手段，即舞弊行为人在明知舞弊行为后果的情况下依旧进行账务舞弊，没有避免错误行为，因而舞弊行为人必须对舞弊所引发的结果负全部责任。

（3）审计过程要步步深入，综合搜集分析各方面信息。舞弊为国家明文法律法规和规章制度所不容，任何舞弊活动都是不法行为，是行为人极力隐藏的秘密，需要审计师认真检查、甄别，层层深入了解和综合搜索信息以发现其内部的真实情况。

（4）善于从相关人员的语言和行动中发现线索。舞弊行为人在心理上有弱点，虽然通过舞弊得到了一定的经济利益，但与此同时也埋藏了一份隐患和威胁。审计人员工作的展开必定会牵动舞弊者敏感的神经，引起其不安和恐惧。随着审计人员检查的重点逐步指向有关违法乱纪的事实，行为人必然会做出反应，此时审计人员应该从公司员工的异常变化中挖掘到有价值的线索。

二、舞弊审计与财务报表审计审计程序的差异分析

（一）审计依据及标准不同 会计报表审计以国家公认会计准则和国家审计准则作为执行标准，审计人员侧重于调查会计经营活动中偏离会计和审计准则的特殊业务活动；而在舞弊审计程序中注册会计师更加关注的是舞弊行为人的舞弊原因，舞弊方法与过程及对内部控制环节的薄弱性调查等理论，而在国外的注册会计师执行标准是审计机构组织专门为舞弊调查商定的审计准则，比如美国的预防会计报表舞弊委员会就规定了针对存在舞弊行为的财务报表的审计报告标准，舞弊审计程序要根据舞弊风险评估的结果及时进行更改，需要对舞弊审计程序的方向进行更改，才能使舞弊审计程序的实施更加严格有效。

（二）审计目的及关注点不同 财务报表审计主要关注财务报表及其相关会计凭证记录中信息的遗漏表述或重大错报。需要着重强调的是，审计程序离不开现行会计法规中的业务标准，并且注册会计师也可根据实际情况的需要对管理当局提出建议，目的是提高审计工作的效率与质量。而舞弊审计是一种发现性的冒险活动。舞弊审计的目的是调查并揭露管理层或员工层的舞弊行为，即会计记录故意扭曲或者违反法规侵占公司资产，确立舞弊行为为公司带来的损失和波及范围，其更加侧重于对特殊的、异常的事项以及存在危险可能的事项调查，并倾向于关注比较隐蔽的或公司未对外开放的事项、会计环境及业务，舞弊审计程序的设计、执行和改动都以披露会计报表中存在的重大舞弊行为导向。因此，舞弊审计通常会核查与本期经营活动相关的前期、后期的各阶段会计业务，而财务报表审计只关注于当期会计业务。

舞弊审计程序更关注审计计划阶段、对委托公司及其业务环境的了解判断程序和分析性复核程序，而财务报表审计程序更关注于控制性测试程序、交易业务实质性测试程序与期末余额测试程序。

（三）对审计重要性原则认识不同 对财务报表审计而言，审计过程中被审计单位财务报表中漏报或错报的所占比例是指所执行的审计重要性原则，而比例大小在特定环境下可能会对财务报表使用者的经营方针或决定产生影响。在审计计划制定过程中，通过评价审计的重要性水平，实质性测试可接受范围内的差错可以确定。在舞弊审计过程中，一旦发现舞弊行为，无论程度是否严重，都被认为需要加以重视。如一些大型企业，旗下资产上亿元，审查出十万元的资产不实，尽管只占总资产的千分之一，但这十万元是某会计人员通过非法途径挪用的，因此必须及时查处，关注内部控制的重要环节，否则舞弊造成的损失会产生不良后果。

（四）审计成本确立原则不同 普通的财务报表审计一般遵循成本效益原则，即审计人员或注册会计师从被审计单位取得审计资料后，要注意成本与效益二者之间的关联关系。如果审计师经过了正常的审计步骤后，依旧难以取得充分适当的审计资料，注册会计师则可出具持有保留意见的审计报告。但对舞弊审计而言，其每个程序都要遵循审计准则规定，不能靠臆测去假设与舞弊相关的业务。一旦发现关于舞弊的行为，必须从期初一切可疑事项查起，整理出业务的来龙去脉，即便获取证据的过程将很大程度地提高相关审计舞弊行为的成本。

（五）对审计人员素质要求不同 对财务报表审计的审计人员通常在通过专业阶段学习或获得相关资格考试证书后即被批准从事审计类型工作，而且认真实施按审计准则所规定的审计程序等，从而合理规避工作风险及减轻审计责任。而成为合格的舞弊审计师前提是曾经担任过普通型财务报表的审计工作，有着丰富的审计经验，在某一特殊领域如国家法令法规、税法准则、企业管理等方面有特长，拥有超凡的怀疑假设精神与职业判断水平。只有职业极为特殊的人员才能发现并审查经过有意更改或残缺不全的会计资料，从而实施繁琐的舞弊调查程序。

（六）审计方法不同 普通财务报表审计的顺序是第一步编制审计计划，之后测试被审计单位的内控水平并进行评估，在评估水平基础上确立实施审计程序的审计方法，一般均为抽样调查方法，在使用适当的方式获得审计证据后编制工作底稿，最后阶段提出审计建议并出具报告。制定审计计划在舞弊审计中也是重要的一个步骤，但它不是最初实施的程序。舞弊调查人员在初步阶段首先进行盘查，采用种种特定的审计调查方法，通过对已发现的舞弊行为分析评估舞弊风险大小，再针对性地安排相关审计工作，实施审计程序。

（七）审计证据来源及特征不同 在财务报表的审计过程中获取的证据大部分是财务报表的数据资料。不同于财务报表审计，舞弊审计的证据获取不局限于财务数据，还包括公司公共文件审查内容、公司内部文件审查内容和会见当事人的访谈记录等。大多数财务报表审计搜集的审计证据是肯定性的，注册会计师更加信服准确性大、有说服力的证据。而在舞弊审计中注册会计师搜集的证据是否定性的，即试图证明某一会计报表项目中存在舞弊，注册会计师应保证自己所做出的审计结论证据充分，以免失去职业信誉。

三、舞弊审计程序完善对策

（一）关注公司内部治理结构 具有一个健全的内部控制制度至关重要，使得职务分工合理、职位互不相容。审计师应对公司内部职员以及董事会有明确和全面的了解。审计师也必须对内部审计机制不规范的公司严格审查，加深警惕性。结合我国国情考虑成立企业内部审计委员会，邀请具有资深审计资格的审计人员参加，根据最新审计准则定期对其进行继续教育和培训，使其独立工作，不受外界扰乱，并按时对公司全体股东作出总结性报告。

（二）测试被审计企业的内部控制制度 审计人员凭借职业判断水平和执业经验，制定出使审计风险降低到较低水平的测试程序。测试程序与经营活动准则和会计估计，并且与经营活动记录的会计凭证是紧密相连的。在审计过程中存在很多不利的经济条件，比如客户对审计人员的态度：不坦白、故意针对、激动亢奋和不合作。这些风险条件中最不利的是客户的不坦白，过分重视任务指标为其次。

（三）深入了解被审计企业及其环境 新审计准则要求审计师必须深入掌握被审计单位整体情况，并根据了解到的环境情况估计出形成错误报告的可能性。在审计风险等式中，审计风险=重大错报风险×检查风险，因为可接受的检查风险水平是既定的，审计风险主要取决于企业的重大错报风险。为了确定审计领域、确定审计重要性水平，必须对被审计单位深入了解，使审计人员对被审计单位的情况、环境、生产经营等做到心中有数，知己知彼，不断降低审计风险。

（四）扩大实地调查程序 注册会计师为了发现舞弊行为，经常通过实施实地调查程序寻找到有价值的证据，可以从企业内部、外部两方面展开实地调查：注册会计师应深入到企业生产经营的现场，对相关工作人员进行询问调查，如材料采购员、货品销售员、仓库保管员、车间生产工人等，在此过程中获得有关生产经营方面的实际情况，即可察觉管理层的治理漏洞和业务经营过程中需要注意的问题；如果内部调查获得的证据不够充分与适当，注册会计师还应该展开对企业外部的审核和观察，如对供销商、消费者、代理商以及关联企业的核查。在外勤审计中，注册会计师要达成内查外调的审查工作还需要相关法律法规的支持，才能让审计工作不受到阻碍，顺利进行。

（五）保持审计人员应有的职业谨慎 在实际工作中舞弊的现象频发，形式也变换多样，审计方法复杂且具有一定风险。因此，审计人员应当保持自身应有的职业谨慎。当出现舞弊涉及管理层的多重级别时，例如共谋、不遵守内控规定等等，审计人员只有事先假设，才有可能从多方面、多角度检查和评价被查单位会计资料的真实性、准确性、合理性，也才有可能及时、准确地捕捉舞弊线索。审计人员在进行舞弊审计时，应该着眼于特殊的、不正常的会计违规事项。拥有充分的职业怀疑精神无疑是舞弊审计人员最重要的素质要求。

（六）合理承担审计责任、规避审计风险 实际审计工作中不可避免存在期望差距，即在社会要求和审计人员实际的工作能力之间会有一定出入，但如果审计人员严格遵守审计准则的规定，对自身从事的审计工作抱有严谨的态度，规范实施的审计程序，在正常情况下可以检查出存在于财务报表中的重大舞弊。审计人员有责任和义务对财务报告进行审计并对含有重大错报的财务报表进行判断识别。需要特别注意的是审计人员合理的承担审计责任并不是指审计人员对审计结果不承担任何责任。适当的审计责任对审计人员施加的压力也有利于督促其对审计职责的认真履行。如果审计人员发现的舞弊行为涉及到企业的高级管理人员，审计人员就应当需要先确定其与财务报告是否有直接影响，影响是否重大，再直接向审计委员会报告或建议客户寻求法律支持。在审计过程中如果无法规避审计风险，不能确定错报大小，就应该果断退出审计。

［1］廖崇康：《关于会计舞弊及舞弊审计的若干思考》，《高等财经教育研究》2013年第S1期。

［2］马俊荣：《增强审计程序的执行力提高内部经济责任审计质量》，《财会研究》2011年第2期。