其他资本公积与其他综合收益关系研究

重庆理工大学会计学院 何建国 涂兵方 姜思云

随着社会主义市场经济体制的确立及发展，为实现与国际会计准则趋同，公允价值在我国得到了不同程度的运用。由公允价值计量产生的利得与损失，分为两派，一部分归为“损益派”，另一部分归为“权益派”；另一方面，为体现全面收益观与决策有用观，我国利润表进行了适当的调整和变化，2009年6月财政部发布了《企业会计准则解释第3号》引入了其他综合收益的概念，其后2012年5月在发布的《企业会计准则第30号-财务报表列报》修订征求意见稿中，将其他综合收益引入准则正文。而在2014年1月修订《企业会计准则第30号-财务报表列报》后，正式增设了“其他综合收益”科目，并对其定义、分类及列报进行了修订与完善。其他综合收益是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。包括以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益和以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益两类。由此可知，其他综合收益与其他资本公积的共性是指计入到所有者权益的利得和损失，在此过程中，公允价值计量与全面收益观作为桥梁，将其他资本公积与其他综合收益两者无形联系在一起。

一、性质分析——本是同根

（一）其他资本公积的性质 2006年，我国《企业会计准则——应用指南》将资本公积明细科目进行了“精兵简政”，减少为两个，即资本溢价（或股本溢价）与其他资本公积。其他资本公积主要反映的是直接计入到所有者权益的利得和损失，而由公允价值计量产生的已确认未实现的利得和损失构成了其特色组成部分。“资本公积——其他资本公积”不是净利润，它只是一个暂存科目，待收益实现后,一部分要转入“投资收益”，计入当期损益，属于其他综合收益；另一部分要转入“股本溢价”，属于投入资本。

（二）其他综合收益的性质 其他综合收益“崭露头角”是在2009年6月11日，财政部在《企业会计准则解释第3号》中指出，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”和“综合收益总额”项目；其他综合收益正式出现在准则正文是在2012年《企业会计准则第30号—财务报表列报（征求意见稿）》中，在第四章利润表第三十一条中增加了“其他综合收益”与“综合收益总额”项目，同时对“其他综合收益”项目的列报进行了进一步的划分；2014年1月26日发布修订《企业会计准则第30号—财务报表列报》（财会［2014］7号），增设“其他综合收益”科目，对“其他综合收益”的定义、分类及列报进行了修订与完善，此时，其他综合收益才“解放”及“独立”,真正意义上登上会计舞台。综合收益总额项目反映净利润与其他综合收益扣除所得税影响后净额相加后的合计金额。其他综合收益项目体现的是已确认未实现的那部分利得与损失。其他综合收益的列报，提高了会计信息的质量，体现了全面收益观，为投资决策者提供更客观，真实的财务信息。

通过两者性质的分析，可知两者都属于“权益派”。只是在引入其他综合收益之前，这部分利得与损失一直由“资本公积——其他资本公积”集中管理。其他资本公积“分离”及“下放”的一部分“职权”改由其他综合收益“接管”，体现了全面收益观与决策有用观。

二、内容比较——求同存异

（一）权益性交易的界定 《国际会计准则第27号—合并财务报表和单独财务报表》第30段规定中提及权益性交易：“不会导致丧失对子公司控制权的母公司所有权份额的变动，应作为权益性交易进行会计处理（即与所有者以其所有者身份进行的交易）。”权益性交易基本上可分为两类：一类是企业与所有者之间的交易，如企业向社会公开募股集资等；另一类是所有者与所有者之间的交易，如从合并报表角度而言，母公司与子公司少数股东之间发生的交易等。因此，判断权益性交易的重要标准是：该交易是否是企业与所有者以其所有者身份进行；该交易是否会导致企业所有者权益发生变动，两者须同时满足。确切而言，如果是与所有者的资本交易，反映的是权益之间的交换和博弈，则属于权益性交易；反之，则不属于权益性交易。

（二）其他资本公积反映的内容 第一，存货或自用房地产转换为投资性房地产，且以公允价值模式进行后续计量，转换日的公允价值大于原来的账面价值差额。第二，持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，且以公允价值进行后续计量，重分类日，该投资的公允价值与账面价值间差额。第三，可供出售金融资产因公允价值变动产生的利得或损失。第四，可供出售外币非货币项目的汇兑差额，将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率计算的记账本位币金额与原记账本位币金额差额。第五，套期保值（现金流量套期）因公允价值变动形成的利得或损失属于有效套期部分。第六，以权益结算的股份支付。这种支付方式是企业为了换取职工或其他方提供的服务，用股份或其他权益工具作为对价进行的交易。在可行权日之前，企业按照授予日权益工具的公允价值计入“资本公积——其他资本公积”，在可行权日之后，最终要转入“资本公积（股本溢价）”。该项其他资本公积实质上是职工或其他方为获得权益工具成为企业的所有者而预先付出的代价，是对企业的一种投入，属于权益性交易。第七，可转换公司债券初始确认中权益成份的公允价值。可转换债券中的权益成份来源于债券持有者具有在未来按一定的价格购买股票的权利，即由债权转为股权的选择权。该选择权实质上属于转股权的价值。债券持有者预计未来股票市价会高于转股价的情况下，通过行使转股权能够获得收益的权益，因此愿意支付高于负债成份的购买价格。多支付购买价格的部分则为权益成份的公允价值，计入“资本公积——其他资本公积”，待行使转股权时再转入“资本公积（股本溢价）”。此时，转换权的行使将使债权人成为企业股东，属于权益性交易。第八，企业由于公共利益进行搬迁而收到政府拨付的搬迁补偿款，对其中弥补企业损失或支出的部分作为政府补助，剩余部分计入“资本公积”。实质上，剩余部分相当于政府以所有者身份对企业的投入，属于权益性交易。

（三）其他综合收益反映的内容 其他资本公积反映内容中1—5项与其他综合收益第二类列报相关内容重合，属于其他综合收益。这部分其他资本公积主要是非权益性交易，不是企业与所有者交易的结果，是由公允价值变动产生的已确认未实现的利得与损失，反映的是资产与负债增值或减值的动态变化。其他资本公积反映内容的6—8项，是与所有者的资本交易，属于投入资本。这部分其他资本公积是权益性交易，是企业与所有者交易的结果，反映的是权益的交换和博弈，是所有者权益的变化。需要注意的是，“外币财务报表折算差额”是其他综合收益特有的项目。它在资产负债表所有者权益项目“外币折算差额”下单独反映，虽然不属于其他资本公积反映内容，但是符合其他综合收益的理念。外币报表折算差额是一种未实现损益，企业在处置境外经营时，列示在所有者权益项目、与该境外经营相关的外币报表折算差额，会自所有者权益项目转入处置当期损益，因而属于其他综合收益。

由上可知，其他资本公积反映内容中，以权益性交易为“岔路口”，形成两个“支流”，一条“支流”是权益性交易结果产生的其他资本公积，转到“股本溢价”，属于投入资本；另一条“支流”是非权益性交易结果产生的其他资本公积，最终要转入当期损益，属于其他综合收益。同时其他综合收益也有自己特有的组成项目：外币财务报表折算差额。因此，两者在反映内容上有一定的共性与交集，但不完全重合。

独立后的“其他综合收益”作为一级科目，与“资本公积”有平等的地位，此次准则的修订，将“其他综合收益”从“其他资本公积”中“解放”出来，主要负责由非权益性交易结果产生的原先计入其他资本公积的1-5项内容，不再在“资本公积——其他资本公积”科目中暂存和过渡，其他资本公积只负责6—8项内容（权益性交易结果），即“其他综合收益”和“其他资本公积”一起分工共同经营计入到所有者权益的利得和损失的业务。

三、报表列报——推贤让能

（一）其他资本公积的列报 其他资本公积作为二级明细科目，没有其单独列报的信息，而是通过“资本公积”总体反映，列示在资产负债表中。

（二）其他综合收益的列报 2014年1月26日发布修订《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会［2014］7号），以准则的形式对“其他综合收益”的概念和列报进行了修订和进一步规范。在资产负债表、利润表、所有者权益变动表列报项目中，均有其他综合收益的“足迹”。首先，在资产负债表中所有者权益类增加一名新队友——“其他综合收益”，它是从“资本公积——其他资本公积”中“解放”出来的一部分，用来负责直接计入到所有者权益的利得与损失（非权益性交易），位于“库存股”与“盈余公积”之间。其次，在利润表列示项目中新增“其他综合收益的税后净额”与“综合收益总额”，列在“净利润”和“每股收益”之间，同时，采用列举法对“其他综合收益”的列报进行了说明，总体而言区分为以下两类：一是以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目；二是以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目；最后，在所有者权益变动表中，为体现财务报表之间的勾稽关系，所有者权益变动横栏中，除了包括“实收资本”、“资本公积”、“库存股”、“盈余公积”、“未分配利润”外，相应地增加了“其他综合收益”项目，该部分数据来自于资产负债表所有者权益类“其他综合收益”上年年末余额。纵栏的“综合收益总额”项目，数据取自于当年利润表中“其他综合收益的税后净额”与“净利润”项目。

由两者在报表体系中列报可知，其他资本公积的“地盘”在减少，其“地位”不断在“削弱”，而其他综合收益的“势力”不断“入侵”与“扩张”，日渐彰显其“霸主地位”。

四、存在问题与建议

（一）科目分类上——增强“其他综合收益”归属感 会计科目是根据会计要素的归属而划分，为完善与延伸会计要素体系，准则中增设了“其他综合收益”科目，并进行会计处理，有利于财务报表的编制。其他综合收益有其特殊的性质，一方面属于“权益派”，另一方面反映未实现的收益，因而在“资产负债表”与“利润表”列报中均有其“足迹”。但在实务中“其他综合收益”可能面临这样的困境：在所有者权益类与损益类科目之间摇摆，缺乏一定会计要素理论根基。

在我国，资产、负债、所有者权益、收入、费用与利润作为财务报表的基本要素，而糅合在利润与所有者权益要素中的利得与损失并不是基本要素。目前，利润表由收入、费用和利润要素构成，而随着经济业务的日益复杂，公允价值计量属性应用的推广，综合收益概念的引入，传统的三要素利润表实质上已经演进为收入、费用、利得、损失与综合收益五要素构成的综合收益表。因此，传统利润要素已经不能反映新利润表的结构与内容。

如果将利润要素拓展为综合收益要素，同时增设利得与损失要素，明确直接计入所有者权益的利得与损失（其他综合收益），属于所有者权益类科目，而直接计入当期损益的利得与损失，属于损益类科目。因此，“其他综合收益”科目将在会计要素“理论土壤”中实现“本土化”发展。

（二）内容反映上——权益性交易是重要的划分依据界定权益性交易的范围是区分其他资本公积与其他综合收益的客观标准，同时，会计人员要提高自身的专业素质和能力，将客观标准和职业判断相结合，增强对其他综合收益的理解和辨识度。一般而言，由于权益性交易产生的原先计入其他资本公积的项目则不属于“其他综合收益”，如以权益结算的股份支付等。

（三）报表列报上——集中列报、各司其职 其他综合收益活跃范围较广，目前在利润表和所有者权益变动表列报项目中，均有其他综合收益的“足迹”。在填列相关数据时，会计人员常常不清楚调整和变化后的利润表与所有者权益变动表之间的勾稽关系，导致表之间相关项目常出现数据不符合的情况，严重破坏了会计信息的可靠性和相关性。

如果在利润表集中列示其他综合收益，即非权益性交易，而所有者权益变动表只列示与所有者相关的交易，即权益性交易。既可以改变其他综合收益在利润表和所有者权益变动表分开列报的状况，同时也可以正确区分其他综合收益和其他资本公积。

五、结论

综上所述，其他综合收益与其他资本公积从性质上看本是同根，即表示计入到所有者权益的利得和损失；从内容上看，两者有明确的分工，其他综合收益的内容包括非权益性交易产生的原先计入到其他资本公积的利得和损失以及外币财务报表折算差额，其他资本公积反映与所有者的资本交易，即权益性交易结果；从列报上看，两者在报表中各司其职，其他资本公积推贤让能，在报表体系中所占比重越来越小，几乎难见其踪影，而其他综合收益单独列示，越来越彰显其重要性。

其他资本公积是所有者权益的一部分，所有者权益即企业净资产，实质上是企业利润的积累。净利润是衡量企业经营效益的重要指标，在传统利润表基础上，列示其他综合收益，突破了实现的观念，全面揭示了收益的来源。其他综合收益的单列，从会计信息质量要求看，增加了利润信息含量，净化和绿化了利润，提高财务会计信息透明度；从理论和目标上看，会计以决策有用观目标为支撑，根据绿化的利润信息，投资者在进行评价和决策时，会更关注利润表中的其他利得和损失，进一步巩固了以资产负债观为核心计量收益的理论基础，同时推进了决策有用观目标的实现；从报表层次来看，标志着我国报表模式由传统利润表向综合收益表一表法的演进。

在利润表“新常态”环境下，理顺其他综合收益和其他资本公积的关系，有助于提高财务报表的列报质量和财务会计信息透明度。

［1］毛志宏、王鹏、季丰：《其他综合收益的列报与披露——基于上市公司2009年度财务报告的分析》，《会计研究》2011年第7期。

［2］李莉：《对我国“其他资本公积”与“其他综合收益”的辨析》，《财会研究》2012年第19期。

［3］李莉：《“其他资本公积”与“其他综合收益”辨析》，《财会月刊》2013年第1期。

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［5］张维宾、郑先弘、应华羚：《权益性交易的界定及其会计问题——主体观在权益性交易会计中的运用》，《财务与会计》2009年第7期。

［6］石岩、卢相君：《其他综合收益及重分类相关问题研究》，《当代经济研究》2013年第10期。

［7］高倩倩、李彤、邵思祺：《其他综合收益的会计处理探析》，《中国乡镇企业会计》2014年第10期。

［8］财政部会计司组织翻译：《国际财务报告准则2008》，中国财政经济出版社2008年版。

［9］企业会计准则编审委员会：《企业会计准则案例讲解2013年版》，立信会计出版社2013年版。

［10］中国注册会计师协会：《2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》，中国财政经济出版社2014年版。

［11］财政部会计司：《企业会计准则第30号——财务报表列报》，中国财政经济出版社2014年版。

［12］中华人民共和国财政部：《企业会计准则第30号——财务报表列报（征求意见稿）》，财政部网站2012年。