财务报表舞弊手段与治理对策

盖军

摘要：财务报表是最为重要的会计信息，为报表使用者的决策提供相关的参考数据。而舞弊的财务报表不仅误导报表使用者做出错误的决策，也加大了政府的宏观调控难度，还影响了会计行业的健康发展。财务报表舞弊行为严重威胁市场参与者对财务信息的信心，财务舞弊与造假也花费公司重大资金。这一行为被认为是不可接受的、非法的企业行为。进行财务报表舞弊行为的机会增加，使公司的控制结构削弱，公司的治理变得不那么有效，也恶化了其审计职能的质量。

关键词：财务报表；舞弊；会计信息；失真；治理对策

中图分类号：F271文献标志码：A文章编号：1673-291X（2014）11-0173-02

一、财务报表舞弊与特征

财务报表舞弊是为了欺骗报告使用者而对财务报告中列示的数字或财务报表附注进行有意识的错报或忽略。它包括：对财务报告据以编制的会计记录或凭证文件进行操纵、伪造或更改；对财务报告的交易、事项或其余重要信息的错误提供或有意忽略；与数量、分类、提供方式或披露方式有关的会计原则的有意误用。财务报表舞弊通常具有以下特征：（1）舞弊的目的是为了获取一定利益。舞弊通常是为了获取一定的经济利益。舞弊的手段是欺骗性的。（2）舞弊通常采用伪造、变造记录或凭证，侵占资产，隐瞒或删除交易或事项，记录虚假的交易或事项，蓄意使用不当的会计政策等手段。（3）舞弊的性质是违法或违规的。（4）舞弊的动机是有意识的。即舞弊者往往是为了实现舞弊的结果，获得其自身的某种利益而策划、制造舞弊行为。

二、财务报表舞弊手段

1.虚增销售收入。通过收入来粉饰财务报表是舞弊者最常用的手法，而且虚增销售收入也有多种不同的手段，以下列示几种最常见的虚增销售收入的舞弊手法。（1）提前确认收入。这一舞弊手段经常与会计人员错误的职业判断联系在一起，即将不符合收入确认条件的业务确认为收入。主要包括：①在尚未销售商品或提供服务时就确认收入；②对发出商品以及委托代销等业务提前确认商品销售收入；③将向附属机构出售产品确认为收入；④在客户对该项销售有终止、取消或递延的选择权时过早确认收入。（2）虚构客户。有些上市公司通过伪造顾客订单、发运凭证和销售合同，开具税务部门认可的销售发票等手段来虚拟销售对象及交易；或虽以真实客户为基础，但在原销售业务的基础上人为扩大销售数量，使公司在该客户下确认的收入远远大于实际销售收入；或在报告日前做假销售，同时增加应收账款和营业收入，再在报告日后以质量不符合要求等名义作退货处理，从而虚增当期利润。（3）扩大销售核算范围。主要手段有：①将销售回购、售后租回等业务确认为收入。②将委托加工业务的加工发出以及收回，通过对开发票方式分别确认为销售以及购买业务。③将非营业收入虚构为营业收入。（4）进行三方交易。这种舞弊手段最简单，就是互相交易，彼此虚增资产和收益，这种伎俩最适用的场所是一方提供劳务，另外一方提供商品。由于直接对敲容易引起审计师怀疑，上市公司会经过中间桥梁公司，A卖给B，B卖给C，C再卖给A。

2.多计应收账款。通常债权人比较关心企业的偿债能力，企业能否按期还本付息直接决定着债权人的信贷决策。企业的偿债能力并不是孤立的，它是和企业的营运资金状况、资本结构状况等密切相关的。多计应收账款和虚增销售收入是紧密相连的，一般的情况就是在虚增销售收入的同时多计应收账款。但是这种舞弊手法很容易被审计人员通过函证发现，因此，在这种情况下，经常伴随着应收账款的转移，具体的做法是将应收账款让售给专门的财务公司，伪造金融单证或者在金融机构配合下，以虚构的银行存款“收回”应收账款。

3.利用资产重组和关联交易舞弊。从理论上说，资产重组、关联方交易与财务舞弊并不存在必然的联系，如果资产重组与关联交易确实以公允的价格定价，且在报表及附注中按会计准则的要求做了恰当的披露，则不会对信息使用者产生误导。但事实上，上市公司的很多资产重组和关联交易都采用了协议定价的原则，定价的高低取决于公司的需要，使得利润可以在关联方之间转移。这样资产重组与关联方交易就成为一种十分重要和常见的财务舞弊手段。

4.随意改变广告费用与商标使用费的性质。对于拥有自有品牌的上市公司而言，其广告费用的政策变化主要是：将广告费用视为收益性支出计人当期销售费用，或者是将广告费用支出视为资本性支出分期摊销。这一政策的变化对于广告费用支出较大的消费品类公司影响很大。而对于使用控股公司品牌的上市公司而言，—种情况是由控股公司支付当期广告费用，而上市公司则按该品牌产品的销售额提取一定比率支付给控股公司作为商标使用费；另一种情况是，上市公司除支付商标使用费外，还支付当期广告费用。前一种情况高估了上市公司的当期利润，后一种情况则是低估了上市公司的当期利润。

三、财务报表舞弊的治理对策

1.进一步完善会计核算体系，提高会计准则、会计制度的科学性、适用性。从我国实际情况来讲，会计准则的修改制定并未经过“充分程序”，其制定过程的公开性、公平性以及对会计政策选择的约束能力受到一定条件的限制。针对我国市场经济发展过程中出现的新情况、新问题，我们应及时修改完善并形成适合我国国情的先进的会计核算准则，加强准则对会计政策的选择及会计方法变更的约束能力，提高其普遍适用性及相对稳定性，是防止合理性会计信息失真的首要任务。

2.加大执法力度，提高单位领导的法律意识。财务报表舞弊与会计信息失真往往正是在单位领导人的教唆指使下造成的。因此，必须从源头抓起，杜绝单位领导人的违法行为。其措施如下：一是提高单位负责人的政策水平和法律意识，使其正确认识个人、小集体与国家之间的利益关系，从主观上防止违法行为的发生；二是采取法律约束，明确单位领导人的责任与义务，对其违法违纪行为一定要做到执法必严，违法必究，强制其按法律规定办事。

3.完善公司内部治理结构。完善公司治理结构要求理顺委托方和代理方的利益关系，解决国有股产权主体虚位问题；通过权力分配、权力制衡和信息披露等机制，在公司内部控制机制上减少会计造假的风险。在制衡代理方和大股东在会计信息上的权力方面，除了建立上市公司独立董事制度和审计委员会制度外，还应加快会计管理体制改革，减少会计造假的机会。可以采取委派财务总监或是实行“会计委派制”等方式。

4.确立以现金流量为主的现代企业考绩评价体系。为了解决传统的以权责发生制为基础的营业利润考绩评价制度的固有缺陷（如营业利润容易受到成本费用摊配的影响），可以考虑建立以现金流量为主的绩效评价体系。这样不但可以极大地抑制上市公司利用估价和分摊来操纵利润的会计舞弊行为，同时也可以使得现金流量表的编制基础可缉核性更强，也使得对经营者的经营业绩评价更显客观、公正。一个可行的做法就是要求上市企业在发布以权责发生制编制的财务会计报告的同时，也发布以收付实现制为基础编制的现金流量表和损益表，以便于市场投资者分析研究。由于目前上市公司中普遍使用电子计算机来处理会计信息，因此设计一套以目前的权责发生制下已生成的会计信息为原始数据，以收付实现制原则来处理同一会计信息并编制现金流量表和损益表的财务会计软件，在技术和经济上是完全可行的。

5.加强会计工作反假账的技术措施。现代企业大多采用电子计算机来处理账务。而现在市面出售的财务核算软件，大多具有强大的反结账、反过账功能。比起传统的手工记账核算体系来说，即使工作量再大的财务会计核算系统，如果纯粹出于造假的需要而必须重新处理已形成的会计档案，也可在很短的时间内很方便地实现，且可以不留任何痕迹（即便是几期或几年的）。改进的办法之一就是在上市公司中普遍推行基于ERP的会计信息综合处理系统。这样，如果企业要进行会计造假而使用反结账、反过账功能，则会因为与会计核算处理相关的物流处理分布在各个相对独立的信息采集点上，且各信息处理点的物流处理在一定程度上的不可逆，从而使得造假的难度加大、成本增高。这些都会极大地抑制会计信息失真。同时，还可以考虑加强证交所与税务、工商、海关、银行的信息共享，及时地发现和稽核企业的财务报表信息。

6.改革会计人员管理体制，适当推行会计人员委派制。现行企业单位的会计人员，都是由本单位经营者直接聘任的，由于利益驱动的原因，会计人员的权益倾向于本企业，这种管理体制是导致会计信息失真、会计监督弱化的一个原因。要切实解决这一涉及体制监管方面的问题，必须改革现行的会计人员的单位、部门管理体制。在这方面，我们不妨借鉴国外行之有效的做法，实行会计人员委派制，由会计师协会管理。会计委派制是指委托人通过向企业委派会计人员，以改变在原有会计人员管理体制下企业经营者轻易操纵会计账务的弊端，使委派的会计人员能站在委托人以及社会公众的立场上公正、客观地处理会计事务，从而达到尽量避免会计信息失真的目的。委派制改变了会计人员的隶属关系，使会计人员从单位的人事管理中分离出来，改变了会计人员对本单位依附过程中的不正常现象，排除了会计人员的后顾之忧，会计人员能够真正履行财务监督的职能，从而保障会计信息的真实可靠。

7.建立健全同业检查体制，强化注册会计师工作管理力度。很多时候注册会计师人员是财务报表舞弊行为的主要同谋者与帮凶，其对舞弊的出现负有难以推卸的职责。注册会计师管理机构应强化培训注册会计师人员的职业道德素养，经常性地更新注册会计师人员的知识贮备，使注册会计师人员能够自觉抵制舞弊行为，不断提升审计信息的可信程度。强化对注册会计师人员的工作管理力度，在事务所内引进轮换上岗审计的工作模式，避免让相同注册会计师人员连续审计相同的单位。

参考文献：

[1]王敏丽.浅谈企业财务舞弊的危害性及内部控制措施[J].财会研究，2013，（2）.

[2]刘媛.防范上市公司财务舞弊的治理监督与约束对策[J].会计之友，2012，（8）.

[责任编辑 仲琪]

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