浅谈我国企业合并会计处理方法

安月梅 金光玉

摘 要：“企业合并是企业谋求规模快速扩张的重要方式之一，《国际财务报告准则第3号—企业合并》中的定义为：企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体。”[1]即购买法和权益结合法是企业合并会计核算的两个主要方法，采用不同的合并会计处理方法会导致不同的经济结果，其两种方法的选择成为会计事务中最关注的话题。在20世纪90年代我国逐渐掀起合并浪潮，随着市场经济体制的改革推进，合并的规模日渐扩大。我国依据我国独特的经济情况，保留购买法和权益结合法并存的二元制格局。

关键词：企业合并;购买法;权益结合法;二元制格局

一、购买法和权益结合法的比较

“购买法是指一家企业购买另一家企业或几家企业的行为。其要求对被购买方的资产负债表进行评估，按评估后的公允价值在购买方的账户中反映。”[2]购买法下，合并企业的资产与负债应按公允价值计算购买价格，购买价格与所获得净资产公允价值的差额确认为商誉，合并后产生新的计价基础，其合并的直接费用增加被合并企业的净资产成本：被购买企业购买前的留存收益不能转入购买企业中。

“权益结合法是指参与合并的双方企业通过股东联合对一个联合后的企业的全部资产和经营进行控制，以便继续对联合后的企业分享利润和分担风险。”[3]合并的实质是合并主体的联合和继续，其实不是一项购买行为或交易。权益结合法下，合并企业的净资产按账面价值入账，因此不确认商誉，其合并后保留原有的会计基础，因不存在购买成本，合并的直接费用和间接费用全部进入合并当期的费用。

二、国内企业合并会计处理方法的应用选择

随着国际会计准则理事会公布对权益结合法的取消，2006年2月15日，我国财政部发布了新会计准则《会计准则第20号-“企业合并”》。其中并没有遵守国际规则，而是把企业合并划分为同一控制下和非同一控制下的两种企业合并。“同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在企业前后不受同一方或相同的多方最终控制的交易合并。”4从不同企业合并类型的原则来看，前者采用权益结合法，而后者采用购买法。从而形成了权益结合法和购买法并存的二元制格局。

同一控制下的权益结合法符合我国国情，但是严格限制权益结合法的使用以避免权益结合法的滥用，非同一控制下的购买法具有局限性，但有利于国际化进程。目前国际会计准则委员会在进行企业合并时只采用购买法，与国际惯例相比，我们更要兼顾我国的国情，不应立即取消权益结合法。我国正处于经济转型时期，与发达国家相比，我国市场经济发展还有所欠缺，购买法在实际操作中尚不具备完善的环境，如不活跃的资本市场使被合并企业的公允价值难以确定，其评估管理体制也只经历了十多年的发展，评估业务素质也会较低，这种条件对购买法的使用带来较大的局限性。但是购买法有利于使我国企业会计准则与国际会计准则趋同。然而同一控制下的权益结合法符合我国特殊需求，我国企业合并中同一控制下的企业合并占得比重较多，从实践方面来看，其股权的公允价值难以确定的情况下，由于采用权益结合法比购买法易于操作，减少了企业合并会计核算的难度与工作量，对会计信息有较高的可靠性，也不用进行资产评估，从而大量降低合并成本，因此企业合并大多數采用的是权益结合法。但是使用权益结合法的有效规定是难以制定，随着市场机制的不断成熟，与国际会计准则协调，针对权益结合法的应用范围予以限制条件。

三、我国企业合并会计处理方法在应用过程中存在的问题

1.购买法下存在的问题

（1）被合并企业公允价值难以确定。我国新会计准则非同一控制下的购买法按公允价值计价，但是并没有对如何准确确定公允价值做出相关规定。另一方面，我国证券市场的最大特点是非流通国有股占大多数控股地位，这样的非流通股没有市场价格，导致合并企业公允价值难以确定，在我国证券市场及资产评估市场不够成熟的情况下，被合并企业的公允价值难以通过评估获得。因此，我国企业合并只采用购买法有一定的限制。

（2）存在利润操纵行为。企业通过评估所支付对价资产的价值，则调整公允价值及账面价值之间的差额，并计入当期损益，压低购入资产重估价值或高估被购买企业的负债，以此均是企业操纵利润的手段。而且合并商誉确定及减值测试方面也存在缺陷。换股合并下合并企业换出股票价值很难确定，被合并企业的净资产公允价值并不准确，从而合并商誉数额未必准确，即使能够计量，进行减值测试时因商誉价值的大波动性，若企业可通过调整商誉操纵利润，则可能导致会计信息失真。

2.权益结合法下存在的问题

（1）“权益结合法下按账面价值计价取得合并净资产也是有缺陷的。在实际过程中很少存在其要求的分不清购买企业的企业合并。股东交换合并通常存在主合并企业，其占股东多数的一方控制企业合并后的企业实体。在并非分不清购买企业的时候，可认为产生新的会计实体，这种情况下按公允价值计价更为恰当。”[5]

（2）利润易被操纵。按照我国企业合并会计准则来看，权益结合法下规定，合并的利润不仅包括合并后的利润而且还包括被合并企业前所实现的利润，被合并企业的全年利润纳入合并利润表，以提高合并净利润，则企业可能为了美化期末业绩采用权益结合法进行企业合并虚增利润。

四、完善我国企业合并会计处理方法的主要对策

1.对购买法的改进措施

（1）设置公允价值的计价机制，完善评估机构体系。在现行阶段，公允价值的难以确定的环境，导致购买法的使用障碍，也是我国并存权益结合法的最主要原因。我国对公允价值的研究起步的较晚，理论和实物还是比较欠缺的，我国应该根据我国目前的市场经济环境，并结合国际公允价值研究发展状态，尽快制定公允价值的取得方法，完善公允价值市场机制，能够具备采用公允价值的条件，同时，提高评估机构业务水平，需要一个较完善的评估机构体系来避免操纵利润行为，在实务中提高合并准则的可操作性，企业合并应按公允价值模式计量。

（2）加强商誉的减值测试。企业应以特定测试为主进行测试，是指企业经营处于特殊情况时所进行的测试。企业还需要进行定期的常规测试，应每个会计期末对企业合并商誉进行评估，并根据其结果进行调整。商誉的减值往往是作为实现利润操纵的主要手段，“从而企业需要完善商誉的确认和计量，加强对商誉的减值测试，以免企业通过商誉的计量进行利润操纵。”[6]

2.对权益结合法的改进措施

（1）对权益结合法的运用进行严格限制。首先，目前我国还在使用权益结合法进行企业合并，为了防止权益结合法的滥用，必须对权益结合法的应用条件做出严格规定和确定数量标准，从而加强采用权益结合法的有效性。其次，采用权益结合法会使企业提供利润操纵空间，以免发生利润操纵行为，企业应制定较完善的监督管理体系，加强企业内部控制，在企业合并的全部过程要进行严格监督，充分发挥监督管理部门的有效作用，增强监督人员的法律意识。

（2）要明确划分同一控制下和非同一控制下的使用范围。制定企业合并会计准则时，应该对购买法和权益结合法做出严格的定义，确定两种方法的适用条件，在不同合并方式下的具体会计处理方法的运用做出严格规定，如同一控制下的企业合并使用权益结合法，非同一控制下的企业合并使用购买法。为了防止随意选择企业合并会计处理方法，在不同情况下，要明确选择应用购买法和权益结合法，保持两种方法之间的互斥关系。

五、结论

尽管我国因特殊的经济环境，现阶段允许购买法和权益结合法的并存，两种方法各有各的利弊，应该使得两种方法之间保持必要的的互斥关系。其权益结合法符合我国当前市场经济体制，暂时保留了权益结合法。就长远而言，我国企业合并也越来越普遍，为了交易双方将取得有效的会计信息，实现企业报表的清晰性，必然会选择采用购买法。购买法也是国际会计准则的发展趋势，同时我国市场经济体制的不断建立和深化，应分阶段取消权益结合法，两种方法共存的二元制格局也将会退出。我国应不断研究完善与购买法相关的准则和法规，在国际惯例的背景下，随着我国市场经济的日渐发展，并加强监督部门的作用以及对会计信息披露的监管力度，我国企业合并准则也要采用國际上适用的购买法，应与国际会计准则接轨。

参考文献：

[1]耿建新，戴德明.“高级会计学”，中国人民大学出版社，2010年1月.

[2]焦桂芳，廖萍.“高级财务会计”，机械工业出版社，2008年8月.

[3]白雪梅，孙玉洁.论企业合并会计处理方法的影响及建议[J]，2014年.

[4]刘永泽.“高级财务会计”，第四版，东北财经大学出版社，2007年2月.

[5]徐晓璐，杨春红.新准则下企业合并会计处理方法[J]，财经与管理，2010年.

[6]蔡越，我国企业合并会计处理方法问题及对策探析[CN]，中国乡镇企业会计，2014年，第3期.

作者简介：安月梅，延边大学经济管理学院，会计系;金光玉，延吉市教育局