企业税务风险内部控制设计研究

张涛 王斌 施颖

【摘 要】 随着市场的拓展和相关税收法律体系的不断演进，企业的经济环境与税务活动越来越复杂，税务风险已成为当今企业不可避免的重要风险之一。企业的涉税活动与日常营运控制活动紧密相连，税务风险控制应该成为企业内部控制的重要组成部分。因此，基于税务风险的评估来针对性地对企业内部控制进行设计，有利于防范和规避税务风险。文章以江苏华程工业制管股份有限公司为例，从涉税风险评估出发，根据公司内部控制现状，对公司税务风险的内部控制作出完善设计，将税务风险控制落实到企业日常营运管理中。

【关键词】 税务风险; 风险评估; 内部控制设计

中图分类号：F810.4;F275  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2014）34-0096-06

引 言

近年来，随着税收法律体系的不断演进，企业的经济活动时刻受到税法的全面管制，很多企业为了谋求自身利益最大化，深陷“税务门”丑闻之中，诸如苏宁、国美偷漏税，四川长虹虚开巨额增值税发票，中国平安对个人重复征税等事件层出不穷。税务风险反映了企业在处理涉税事项时违背相关法律政策，从而导致企业经济利益遭受损失，最终不利于企业发展战略及目标实现。风险控制是内部控制的重要内容，企业税务风险与其内部控制密切相关，税务风险管理离不开内部控制的运作。日益凸显的税务风险问题在一定程度上引发了对企业内部控制失效的思考。为了管理和控制税务风险，减少其带来的巨大损失，有必要对企业的内部控制进行设计，加强企业内部控制活动中的税务风险控制。本文以江苏华程公司为例，基于税务风险的视角来研究怎样利用企业内部控制来有效规避税务风险。

一、税务风险与税务风险管理

（一）税务风险

传统风险的含义主要侧重于对企业带来不利影响的可能性，但现代风险却更加侧重于不确定性，而非不确定性带来的后果。从后者来看，税务风险是指税务结果与相关预期之间的差异，这种差异产生的原因来自各个方面，包括税收法律法规的变更、企业生产经营的变化等（Arlinghaus，1998）。由于税收征纳行为的单向性与涉税主体的地位不对称性，国内研究税务风险更加侧重于传统的含义，即企业涉税行为带来的不利后果。

税务风险后果表现在三个方面：一是因未依法纳税而被税务机关检查、稽查或是引发补税、缴交滞纳金和罚款，甚至被追究刑事责任的风险;二是因未正确理解和充分使用税收法律政策而导致承担过多的税务责任、承担不应承担的税负而造成经济利益损失的风险;三是在不违反税法的前提下，因未能有效降低税负，影响公司未来收益的风险。前者为税务风险显性后果，后二者为税务风险隐性后果（李琳，2009）。

从不利后果来定义税务风险有两种观点：一种认为企业税务风险就是企业处理税务事项未能有效遵循税收政策法规，使未来经济利益或其他利益遭受损失，如在纳税方面导致企业多缴纳了税款，加重了企业的税务负担;另一种是导致企业未缴或少缴税款，承担了处罚以及名誉受损的风险（周治国，2010）。由此税务风险包含了四种类型：企业补缴税款带来的资金风险;税务违法行为甚至犯罪的违法风险;企业信誉受损的信誉损失风险;违反了税收法律相关规定的税务政策风险（陈天灯，2013）。

普遍认为，税务活动中的不确定因素包括了企业内部因素和外部因素。内部因素是企业在日常生产经营活动中税务问题的不确定性，外部因素是税收政策法规本身的不确定性。由此将税务风险分为七类：交易风险、运营风险、税收遵从风险、财务风险、组合风险、管理风险和声誉风险（Haroldene F.Wunder，2009）。

（二）税务风险管理

较早学者认为税务风险管理即是税务规划，是在不触犯税收政策法规的情况下，规划涉税事项、减少纳税、享受税收优惠。国家税务总局于2009年5月5日印发的《大企业税务风险管理指引（试行）》将税务风险管理的目标表述为：合理有效的税务筹划;全面考虑经营活动中的税收因素;准确核算税务事项;按时完整地纳税申报和缴纳税款;妥善保存管理税务账务、凭证及资料。

吕志明（2011）构建了一个税务风险管理的评价体系，采用了发展战略和经营理念、组织架构、经营模式和业务流程、对待税务风险的态度、税务风险管理机制、税务机构和人员素质、权责划分和制衡机制、内部监督机制、财务状况和经营成果、管理层业绩考核、信息系统和税务筹划、经济形势和产业政策、市场竞争和融资环境、税收法规政策、税收行政执法、上级部门或股东干预和行业惯例17个指标来评价税务风险管理。

二、企业税务风险评估

（一）税务风险的分类

本文从纳税税种的角度对企业税务风险进行分类，将之分为增值税税务风险、企业所得税税务风险等。

1.增值税税务风险

增值税税务风险是指企业在增值税方面涉及的税务风险，包括增值税税额计算风险、增值税发票确认与保管风险、增值税申报风险等。增值税税额计算风险是由收入或成本的确认不当引起的增值税税额计算误差风险;增值税发票风险是由代开或虚开增值税假发票、发票确认不合规或发票保管不当引起的增值税税务风险;增值税申报风险是由增值税计税不合规或延迟申报纳税引起的纳税风险。

2.企业所得税税务风险

企业所得税税务风险是指企业在企业所得税方面涉及的税务风险，主要包括收入与支出的确认风险、企业所得税税额计算风险与企业所得税申报风险。企业所得税计算风险是由收入、成本费用等确认不合规引起的企业当期利润计算误差而带来的企业所得税税额计算误差风险;企业所得税申报风险是由于企业所得税计税不合规或延迟申报纳税引起的纳税风险。

（二）税务风险的评估指标

本文借鉴叶陈刚（2009）提出的税务风险评估指标——税负差异率为基础来构建企业所得税和增值税税务风险评价指标体系。

1.增值税风险评估指标

增值税风险可以采用销项进项比、销项收入比、进项成本比、增值税税负率、增值税税负率差异率指标来衡量。

（1）销项进项比=本期销项税额/本期进项税额×100%

一般来说，在企业增值税留抵税额变化不大的情况下，将企业的当期数据与基期数据进行对比，销项进项比增加，则企业可能存在多计销项税额或少计进项税额的情况，从而推断企业在增值税环节上存在税务风险。

（2）销项收入比=本期销项税额/本期销售收入×100%

企业销售等活动的增值税适用税率一般为17%，本文销项收入比以0.17为标准，将企业的当期数据与前期数据进行对比，销项收入比存在偏差，表明企业在增值税计算上存在误差，从而推断企业在增值税环节上存在税务风险。

（3）进项成本比=本期进项税额/本期营业成本×100%

企业采购等活动的增值税适用税率一般为17%，因此一般进项成本比以0.17为标准。将企业的当期数据与前期数据进行对比，如果销项收入比存在偏差，表明企业在增值税计算上存在误差，从而推断企业在增值税环节上存在税务风险。

（4）增值税税负率=本期应纳增值税税额/本期营业收入×100%

增值税税负率衡量了企业在一定时期内增值税税负负担的实际大小，通过比较企业不同时期增值税税负率的大小，可知企业增值税纳税变化情况，若出现不明原因的较大变化，则表明企业有可能存在增值税计算、缴纳的无意差错或者人为差错。

（5）增值税税负率差异率=（本期增值税税负率-所属行业税负率）/所属行业税负率×100%

一般而言，增值税税负差异率绝对值越大，表明企业的增值税税务风险越大。如果企业增值税税负率差异率大于1，表明其增值税税负率高于行业税负率，企业过多地承担了增值税，存在增值税税款负担风险;反之，如果企业增值税税负率差异率小于1，则可能存在企业进项税额抵扣不合规的情况。

在企业增值税税负率差异率小于1的情况下若同时企业营业收入过少，则可能存在隐瞒销售收入或偷漏税的情况，从而导致企业存在增值税税款处罚风险。

2.企业所得税风险评估指标

企业所得税风险可以通过营业利润率、企业所得税税负差异率来衡量。

（1）营业利润率=本期营业利润/本期主营业务收入×100%

营业利润率与企业所得税存在密切关系，分析营业利润率这一指标值的变化情况，可以看出企业在成本、收入计算方面的异常情况，从而导致企业所得税带来的税务风险。营业利润率上升，则企业可能存在少计营业收入的情况;营业利润率下降，则企业可能存在多计营业成本的情况。

（2）企业所得税税负率=本期应纳企业所得税/本期利润×100%

企业所得税税负率衡量了企业在一定时期实际所得税税负的大小，通过比较企业不同时期所得税税负率的大小，可知企业所得税纳税变化情况。若出现不明原因的较大变化，则表明企业有可能存在所得税计算、缴纳的无意差错或者人为调节利润引起的所得税纳税变化。

（3）企业所得税税负差异率=（本期企业所得税税负率-行业税负率）/行业税负率×100%

一般而言，企业所得税税负差异率绝对值越大，表明企业的所得税税务风险越大。如果企业所得税税负率高于行业税负率，表明企业过多地承担了企业所得税，存在所得税税款负担风险。如果企业所得税税负率低于行业税负率，则表明企业应缴所得税税款过少，企业收入、成本核算环节存在异常，从而可能导致所得税税款处罚风险。

三、江苏华程公司的企业税务风险评估

（一）江苏华程公司的经营及纳税情况

江苏华程工业制管股份有限公司（简称华程公司）是一家集科研、生产、贸易、物流为一体的现代化股份制企业。华程制管以研发生产和销售钢管为主，其产品广泛应用于汽车车桥、车架、船舶机械、纺织机械、石油机械、钻井平台、重工机械、轴承、锅炉制造、桥梁建筑等行业。该公司注册资本9 000万元，固定资产2.3亿元，占地面积25万平方米。公司下辖张家港沙龙精密管业有限公司、张家港华程顺事特种制管有限公司、张家港华程异型钢管有限公司、扬中海纳制管有限公司以及张家港华程进出口有限公司。

华程公司涉及的税种主要有增值税、企业所得税、教育费附加、城市维护建设税、房产税、土地使用税、印花税，以及与转让无形资产、销售不动产等相关的营业税等。其中，增值税与企业所得税是该公司涉及的两个主要税种，也是企业税务风险控制的重要部分。

华程公司增值税适用税率为17%，企业所得税适用税率为25%。该公司近三年增值税累计缴纳  30 152 851.45元，企业所得税累计缴纳20 586 642.74元。

该公司2011—2013年度主要税种缴纳情况如表1所示。

（二）华程公司增值税风险评估

根据前述公式计算出华程公司的增值税各风险评估指标值如表2所示。

（1）销项进项比。华程公司销项进项比2011年为1.04，2012年为1.07，2013年为1.295，各年的变化不大，但2013年的销项进项比与前两年相比有所增加，表明销售中销项税额的计算与缴纳基本正常。

（2）销项收入比。增值税适用税率一般为17%，销项收入比一般应为0.17。华程公司的销项收入比2011年为0.15，2012年为0.16，排除公司对小规模纳税人销售不需要开具增值税专用发票的情况外，表明公司在增值税税额计算上可能存在误差。

（3）进项成本比。进项成本比一般为0.17。该公司进项成本比2011年为0.16，2013年为0.15，低于0.17，排除从小规模纳税人取得的进项税额较低的情况外，表明该公司在增值税税额计算方面可能存在误差。

（4）增值税税负差异率。金属制品行业的增值税税负率为2.20%，华程公司2011年增值税税负率为1.29%，增值税税负差异率为-41.36%，显示公司增值税税负率大大低于行业税负率，同时当年营业收入相比2012、2013年较大，表明该公司进项税额可能存在抵扣不规范等问题，可能导致增值税税款处罚风险。

该公司2013年增值税税负率为4.00%，增值税税负差异率为81.82%，增值税税负率远高于行业税负率，表明公司过多承担了增值税，可能导致增值税税款负担风险。

从增值税税负差异率绝对值来看，2013年该公司增值税税负差异率绝对值相对2011年和2012年有显著的上升，表明公司增值税税务风险增大。

（三）华程公司所得税风险评估

根据前述公式计算出华程公司的所得税风险评估指标如表3所示。

（1）营业利润率。华程公司2012年营业利润率相比2011年有大幅下降，2013年该公司营业利润率又大幅上升，如果存在收入、成本计算方面的异常情况就可能导致企业所得税税务风险。

（2）企业所得税税负率。华程公司2011年的所得税税负率为2.24%，2012年为1.80%，2013年为0.49%。从2011年到2013年该公司的企业所得税税负率逐年下降，并且在2013年该公司企业所得税税负率大幅下降，表明所缴纳的所得税比重减少，而同时从2012年到2013年该公司的营业利润率有大幅上升，所得税变化趋势与营业利润率变化趋势相反，因而可能存在所得税计算缴纳方面的问题。

（3）企业所得税税负差异率。华程公司企业所得税税负差异率2011年为12%，2012年为-10%，2013年则达到-80%，历年变化很大，表明所得税在计算及缴纳方面存在较大风险。

2011年公司企业所得税税负率略高于其所属行业的税负率，因而，所得税方面可能存在税款负担风险。2012、2013年所得税税负差异率皆为负值，显示公司企业所得税税负率大大低于行业税负率，表明该公司收入、成本的核算在合规性方面存在较大风险，可能存在少计收入或多计成本的问题，从而带来企业所得税税款处罚风险。

从企业所得税税负差异率绝对值来看，2013年该公司企业所得税税负差异率绝对值相对2011年和2012年有显著的上升，表明公司企业所得税税务风险明显增大。

总的来说，通过以上对华程公司增值税和所得税税务风险评估指标值的分析，可以看出华程公司极大可能在增值税税款计算与缴纳环节存在税务风险，主要表现为增值税税额计算不合规，进项税抵扣不规范等问题导致的税款负担与税款处罚风险。在所得税环节可能存在收入成本核算不合规，从而带来企业所得税税款处罚风险。

四、基于风险评估的企业税务内部控制设计

（一）基于风险评估的华程公司税务控制问题分析

税务风险在一定程度上体现了公司内部控制的缺陷，因而需要依据税务风险评估找出公司内部控制上存在的问题，进而完善公司税务风险内部控制制度。

华程公司从机构设置、内部控制实现方式等方面都已建立了比较完善的内部控制制度，但是内部控制制度中对税务风险的控制却是一片空白。具体来说，该公司涉税内部控制中的问题主要表现在以下方面：

1.缺乏税务会计专门核算

该公司未进行专门的税务会计核算，对于企业涉税经营活动的处理时存在会计人员对税收法律法规不能正确理解与应用、涉税收入与成本核算不准确、增值税发票由销售部人员而非财务部人员开具、进项税抵扣不合规等问题。

2.缺乏税务专职管理人员及机构

该公司税务工作完全由财务部门的会计人员负责，并且仅限于对内计税与申报纳税。会计人员或许对相关会计法规比较熟悉，但对相关税收法律法规并不十分了解，不能正确理解与运用法律法规处理涉税事项。

公司内部缺乏具体税务职位来开展税务筹划、税务审查以及相关税务风险控制等活动，这体现了公司在组织结构设计上的缺陷，不利于发挥内部控制对税务风险的控制作用。

3.缺乏对税务风险的审计监督

目前公司内部审计工作人员设置相对不足，且内部审计工作受总经理直接领导并对总经理负责报告，受总经理主观意志影响较大，影响审计工作的客观性和独立性;同时，内部审计中缺乏风险识别、风险评估及风险应对等一系列风险控制活动，不利于税务风险的有效控制。

（二）基于风险的公司税务风险内部控制的设计

从税务风险角度来完善内部控制，企业需要建立标准化内部控制流程，考虑内部控制的控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督与反馈五个要素。企业税务风险管理内部控制制度的设计应包括三方面内容：完善企业内部税务控制制度、建立和完善企业内部税务审计制度和构建企业税务风险预警机制（张云华，2010）。

1.公司税务风险控制的组织架构设计

（1）专职税务会计机构与人员。该公司在财务部门设置专职税务工作的职位，配备专业的税务工作人员，不同层次设置不同职位，分工协作，形成一套完整全面的税务活动流程。税务人员隶属于财务部门，并接受审计部门的监督。具体来说，税务人员主要负责涉税事项的业务处理，包括对内计税、申报纳税、税务审查以及税务筹划等。公司对税务人员要有严格的考察要求，税务人员必须具备扎实的税务与财务会计专业知识，掌握税收的相关政策法规以及财务会计制度，并能正确理解与运用其处理税务事项;另外税务人员还要具备诚实守信、爱岗敬业的道德品质，保护企业税务信息的安全。

财务部门下可以设置两个层次的税务岗位：税务主管、税务会计员，各自的岗位职责和分工合作关系如下：

1）税务会计员负责各项涉税事项的具体操作，包括税额的计算、申报纳税、与其他相关机构处理税收业务、进行税务筹划等;2）税务主管负责对税务报表的审核检查，掌握税务工作的总体情况并出具税务报告书，向财务总监汇报工作情况等;3）税务主管员与税务会计员共同接受财务总监的领导，由财务总监负责公司税务战略的执行，并对财务部门的税务工作进行全过程监控。

在财务部门内部设立的税务专管岗位如图1所示。

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（2）专职税务风险内控机构与人员。在审计委员会下增加税务风险控制岗位可以加强对税务风险的控制。内部审计委员会下设税务风险审计员一职，专项管理税务风险评估与税务内部审计工作。税务风险审计员负责对税务风险进行识别、评估、提出应对措施以及对税务活动实施全面监控。税务风险内控专业人员必须掌握税务风险及其风险管理的专业基础知识，具备风险管理专业能力与价值判断能力，时刻保持风险意识，能够及时准确地识别税务风险并采取应对措施。

税务风险审计员接受内部审计主管的领导，由内部审计主管负责税务风险战略的制定以及对公司税务风险实行全程监控。内部审计主管对董事会与监事会负责。

内审部门税务风险控制职位的设计如图2所示。

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总体设置下主要由财务中心与内部审计委员会共同实现公司税务风险的有效控制。在财务部门下设置税务主管与税务会计的职位后，财务部门将涉税业务单独列为一个模块，与会计和预决算平行。在审计委员会下设置税务风险审计员职位后，将税务风险的评估与控制纳入公司内部审计的工作范畴。审计委员会接受公司董事会监督，保持公司税务风险控制组织架构的独立，以确保税务风险控制工作落实到位。

2.公司税务风险控制活动设计

财务部门和内部审计部门的税务风险控制活动主要如下：

（1）财务部门在税务会计核算中的税务风险控制活动。财务部门税务专管员要对企业发生的各项涉税事项进行分析和完整的会计核算，包括记录企业涉税活动、对内计税、对外申报纳税、汇算清缴以及出具税务报告。

首先，与各部门建立及时的涉税信息沟通机制。一方面财务部门要加强与企业内部各生产经营部门的信息交流，对这些信息进行分析处理，形成税务报告书;另一方面财务部门要加强与外部行政管理机构的信息沟通，定期与税务机关、税务中介机构等加强联系，掌握最新的税收信息变化、申请减免税事项等。

其次，严格税务会计核算。在进行会计和预决算的过程中，严格遵循财务管理制度和税法的规定，确保成本费用与收入的核算符合税法的规定;对各部门传递来的票据、凭证及相关资料严格审核，不符合税法规定的凭证资料不能作为记账依据。

最后，编制税务会计报告。税务会计报告综合反映企业一定时期内的税务状况。一方面以数据形式表现公司在报告期与基期内各项税种的纳税情况，包括税种项目、具体税率与金额;另一方面以文字形式说明公司在报告期内的纳税及其变动情况、纳税变动原因情况、税务处罚等重大事项以及税务风险控制点。

（2）内审部门在税务风险内部审计中的税务风险控制活动。公司还必须具备一套完整的税务风险控制流程，以便及时防范与应对税务风险。本文对公司内部审计中的税务风险控制活动流程设计如下：

首先，税务风险审计员对税务风险进行评估与制定税务风险控制方案，内部审计部门主管对税务风险控制方案进行第一次审核，然后将税务风险控制方案上报董事会进入下一步审核程序。

其次，管理层将董事会审核通过的税务风险控制方案下达给公司各部门，各部门具体实施方案进行税务风险控制。

最后，内审部对公司各部门的税务风险控制活动进行监督，并对其控制方案的实施效果进行评估，将各部门税务风险控制活动与控制方案的实施效果反馈给董事会。

五、结论

税务风险是当今企业发展面临的重要风险之一，其管理引起相关理论界与实务界的重视，然而，目前国内外相关研究大多限于利用税务筹划来实现对企业税务风险的防范与控制。本文对税务风险进行评估并基于风险评估来设计企业的税务风险内部控制。增值税风险采用销项进项比、销项收入比、进项成本比、增值税税负率、增值税税负率差异率指标来衡量，企业所得税风险通过营业利润率、企业所得税税负差异率来衡量。本文以江苏华程公司为研究对象，对该公司的涉税风险类型进行认定，并利用指标对涉税风险进行评估;同时，实地研究该公司的组织架构与财务管理制度，分析了该公司的内部控制现状。针对涉税风险发现该公司从机构设置、内部控制实现方式等方面都已建立了比较完善的内部控制制度，但是内部控制制度中对税务风险的控制却存在缺失，具体为缺乏税务会计专门核算、缺乏税务专职管理人员及机构和缺乏对税务风险的审计监督三个方面。由此，本文主要从税务风险控制的组织架构和税务风险控制活动方面提出了一套税务风险内部控制体系，在专职税务职位上设计了财务部门的税务主管与税务会计员职位、审计委员会中的税务风险审计员职位，加强了公司内部对税务活动的专项管理。在税务风险控制活动方面构建了一套税务风险控制业务流程。●

【参考文献】

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