由纳税调整没有进行账务处理引发的问题

刘志耕

由纳税调整没有进行账务处理引发的问题

刘志耕

新《企业会计准则——应用指南》规定，“递延所得税资产”科目用来核算企业确认的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。资产负债表日，企业应按确认的递延所得税资产，借记该科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于其账面余额的，应按其差额确认，借记该科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”等科目；资产负债表日递延所得税资产的应有余额小于其账面余额的差额做相反的会计分录。该科目期末为借方余额，反映企业确认的递延所得税资产。

“递延所得税资产”科目的核算与流转税没有关系，也不影响对企业所得税的核算和计缴，但是，如果对该科目的核算不熟悉甚至不使用，则可能造成因遗忘可抵扣暂时性差异而多缴企业所得税的情况，本文介绍的案例就属于此情形。

案例

老杨是位老中专生，当年刚分配到基层税务分局时算是高材生，但近几年来老杨有了人到码头车到站的思想，再加上局里对老同志学习的要求不高，所以老杨的知识结构明显老化，特别是几次在被检查单位面对财务人员提出的一些涉及新会计准则和税法新规定的问题时，老杨就不知如何回答，这对他产生了很大的刺激，老杨决定好好学习，跟上形势。功夫不负有心人，半年以后，老杨自己也明显觉得掌握了很多新知识，一次到A公司检查时就派上了用场。

事情是这样的。在被检查年度的前一年，A公司将自己生产的成本额为100万元，正常对外销售额为120万元的油漆用于制作宣传产品的广告，A公司仅作借记“销售费用”100万元，贷记“库存商品”100万元的账务处理（A公司当年可税前列支广告费50万元），A公司没有注意领用自产产品用于制作宣传广告需视同销售计交企业所得税，在上一年度接受税务检查后，检查组一方面对A公司因领用自产产品需视同销售而调增了计税所得额20万元（120-100），另一方面，由于A公司当年可税前列支广告费50万元，实际已扣除100万元，多扣除了50万元，此需调增计税所得额50万元，两项合计调增计税所得额70万元，A公司在当年度按照33%的税率补交了23．1万元的企业所得税，但A公司仅是作了如下会计处理：

①借记：所得税费用 23．1万元

贷记：应交税费—应交所得税 23．1万元

②借记：本年利润 23．1万元

贷记：所得税费用 23．1万元

当时A公司也不知道自己处理有误，至第二年税务部门再次检查A公司，老杨在查阅上一年度检查决定时看到了此问题，但检查后老杨并未发现A公司就上一年度进行纳税调整的广告费予以转回。A公司当年度虽可税前列支广告费100万元，但A公司当年度并未发生广告费支出，这样A公司因没有转回上一年度的可抵扣暂时性差异而多计算了被检查年度的计税所得额70万元，从而多计缴了企业所得税17．5万元。

但是，问题并非仅是进行简单的调减计税所得额，A公司提问，今后要是再遇到类似问题究竟应该如何处理才可以避免遗忘转回可抵扣暂时性差异？这时，老杨大显了身手，他说应该通过“递延所得税资产”科目进行核算，并以上一年度广告费的问题为例，介绍了前后年度的会计处理：

第一年度汇算清缴时，应该作如下会计分录：

①借记：所得税费用—当期所得税费用 23．1万元

贷记：应交税费—应交所得税 23．1万元

②借记：递延所得税资产—可抵扣暂时性差异 23．1万元

贷记：所得税费用—递延所得税费用 23．1万元

第二年度汇算清缴时，应根据转回的可抵扣暂时性差异70万元作如下会计分录（所得税税率变为25%）：

①借记：应交税费—应交所得税 17．5万元

贷记：所得税费用—当期所得税费用 17．5万元

②借记：所得税费用—递延所得税费用 17．5万元

本年利润 5．6万元

贷记：递延所得税资产—可抵扣暂时性差异 23．1万元

但必须注意的是，由于新旧所得税税率的变化，使得A公司在上一年度计缴的企业所得税产生了8%计5．6万元的差异，此为永久性差异，应转入本年利润。至此，A公司终于弄明白在发生可抵扣暂时性差异的纳税调整后，究竟应该如何进行相应的会计处理以及以后转回如何进行会计处理的问题。

分析

这次检查对A公司很有教育意义，因为检查组不仅主动算回了A公司以前年度的可抵扣暂时性差异，而且还教会了A公司处理类似问题的方法，与以往税务检查只管查补少缴税，不管企业多缴税，更不问企业财务会计处理的情况相比，真正体现了税务部门依法办事和为纳税人服务的工作作风，A公司因此也改变了对税务机关多年的成见。另外，该案例对笔者还有一很大的启发，即在税法和会计准则发生重大革新时，税务人员不仅应该加强业务学习，而且不能因为是老同志就松懈，要知道只要还在税务机关工作，就代表了税务机关的形象，你就应该准确执法，就应该为纳税人提供最优质的服务，如果不认真学习新知识，不仅不能做好本职工作，而且也有损税务机关的形象，何况随着人类寿命的延长，现在许多60岁的人仍像中年人，完全应该继续认真学习，活到老学到老，更何况一些老同志退休后仍可能从事中介服务工作，所以笔者认为，税务机关不能放松对老同志的学习要求。