“价格明显偏低”行为如何进行涉税处理

“价格明显偏低”行为如何进行涉税处理

问：某大型企业主营建筑工程业务，并具有房地产开发资质，该企业至成立以来一直从事各类工程建设项目，未进行房地产开发业务。2011年年底，该企业将自有的一块办公商业用地变性为商品房住宅用地并投入资金进行商品房开发。2012年底取得商品房预售许可证。该项目除商业房产自用外，其余所有的住宅用房全部销售给企业内部职工，销售价格为每平方米3200元。2013年底办理项目工程决算，确定该项目的开发成本为每平方米3500元。

主管税务机关评估人员在日常的纳税评估工作中，针对该企业的情况，采集了同类、同期、相近地段的其他房地产开发企业开发的商品房市场平均售价为每平方米6500元。经过比对分析认为，该企业的销售价格属于税法规定的“价格明显偏低且无正当理由”的行为，应依法重新确定计税收入并补缴有关税款。

对此评估意见，税企双方产生了严重分歧，该企业针对税务评估人员提出的价格明显偏低问题，提出如下陈述理由：

1．企业销售房产，双方签订了商品房销售合同且在房地产管理部门备案，按合同确定的金额开具了销售不动产发票并收取了价款，无隐瞒、虚报成交价格的行为；

2．企业有房地产开发资质，此次的开发项目纯为解决企业内部职工的住房问题，不对外销售，具有集资建房性质；

3．企业所开发的项目属直接销售，既不属于土地增值税所规定的“非直接销售”行为，也不是企业资产无偿分配给职工的行为。

请问，税收法律法规中所确认的“价格明显偏低”的“正当理由”或“不属于正当理由”是指哪些？价格偏低有无具体标准？

淅江杭州运动用品制造有限公司 丁新声

答：本案例情况并非个案，在日常税收征管工作中，经常会遇到“价格明显偏低”的情况，既要企业找出各种理由来应对，又要基层税务人员花费较多的时间和较大的精力来宣传解释，总是收效甚微，难以达成共识。怎样合理、合法地解决类似行为，避免税企双方分歧，是税企双方需要共同探讨和迫切需要解决的现实问题。

一、政策规定及法理分析

在现有的税制中，都规定有“价格明显偏低且无正当理由”的涉税处理规定，比如：

1．《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令2008年第540号）第七条规定：纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。

2．《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令2008年第538号）第七条规定：纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。

3．《中华人民共和国消费税暂行条例》（国务院令2008年第539号）第十条规定：纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。

4．根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令1993年第138号）第九条的规定，纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；（二）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

上述各项规定和总局后期制定的各项政策法规均未解决税企双方普遍关注的问题，即在“价格明显偏低”行为中，哪些属“正当理由”、哪些属于“不正当理由”，没有一个明确、具体、统一的认定标准和操作规范，在实际工作中，大多以个人的经验和个人对政策的理解来处理，缺乏税法的严肃性。

我们都知道，市场交易价格的形成，都是由“无关联”的交易主体双方协商确认的，双方能接受的价格就是市场公允的交易价格，不管任何企业，都是为了追求利益最大化，不可能无缘无故地降低其价格，将自身利益无条件地让渡给他人，都有其自身的商业目的，因此，要判断价格是否公允，是否存在税法规定的“价格明显偏低”需要调整的情况，且要找出合理、合法的依据来证明，确实是一件非常困难的事情。

实事求是地讲，在日常的税收征管工作中，企业销售“价格明显偏低”行为，总有各种理由，单就房地产开发企业而言，比如部分楼层、部分房间因特殊结构需要，存在采光不好、房间布局不合理（异型）、位置特殊等等，对“价格明显偏低”的认定，税企双方基本上都各持一面，往往是争论无果的情况，没有一个明确、科学、合法的评判标准。

怎样合情、合理、合法来处理企业“价格明显偏低”问题，既充分考虑到企业的特殊商业目的，又避免税企双方的分歧，应按以下标准来衡量、评判：

1．公允价格法标准。自产产品，销售价格是否低于产品的正常销售价格或同期、同类或类似企业的市场销售价格；外购产品，销售价格是否低于其购进产品成本。如果企业的销售价格低于产品的正常销售价格或同期、同类或类似企业的市场销售价格的，就属于“价格明显偏低”的行为。

2．产品质量标准。在产品质量的判定上，只有合格和不合格两种。凡是符合产品质量要求，其销售价格低于产品的正常销售价格或同期、同类或类似企业的市场销售价格的，就属于“价格明显偏低”的行为。对于不符合产品质量要求的，但具有可用性的残、次品，其销售价格低于产品的正常销售价格或同期、同类或类似企业的市场销售价格或外购成本的，只要有产品质量部门检验证明的，应视为“正当理由”。

3．特殊销售目的标准。企业低价销售产品或商品，总有一些特殊的目的，比如：销售给企业内部职工、销售给关联企业、以非货币形式换取其他单位和个人的经济利益、以产品作为投资、分配股东、以产品或商品作职工福利分配等等，这些情况都需要我们深入了解和掌握企业低价销售经营的特殊目的，便于对“价格明显偏低”行为作出准确的判断。

利用上述三条标准来综合衡量和判断“价格明显偏低”行为，总能找出一种合理、合法的处理方式，通过税法的相关规定和财务会计制度对此的处理要求，可以赢得税企双方的共识，减少分歧。

就本案例而言，按上述衡量标准来判断，该企业所开发的产品，经验收合格，符合产品质量要求，销售对象为本企业内部的职工，企业的销售价格不仅低于同期、同类、相同地段其他开发企业的平均售价，而且还低于其开发建造成本，不管从哪个方面来讲，其陈述的理由均不属于“正当理由”，是一种典型的职工低价购买与企业实物分配职工福利相结合的一种特殊方式，即直接销售与非直接销售相结合的特殊方式，应当认定为“将产品作为职工福利分配”的行为，依法应作纳税调整。

二、处理意见

通过上述政策及法理的综合分析，并结合该企业的实际情况，该企业提出的“价格明显偏低”的理由，从企业与职工个人关系来讲应属“正当理由”，但从税收法律法规关系来看，就成了“不正当理由”，应依法处理：

一是《财政部、国家税务总局关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》（财税（2007）13号）规定：单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分，属于个人所得税应税所得，应按照“工资薪金所得”项目缴纳个人所得税。

二是在营业税、企业所得税、土地增值税上，其计税依据的确认，应按相关税种的规定进行调整，即：

1．营业税：根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定：纳税人有价格明显偏低并无正当理由的，按下列顺序确定其营业额：

（1）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（2）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（3）按下列公式核定：

营业额＝营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1 -营业税税率）

2．企业所得税：按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

（3）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

3．土地增值税：依据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

在本案例中，该企业因无最近时期发生同类应税行为，因此，营业税的计税营业额应按照“按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定”；企业所得税的计税收入额应按照“由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定”；土地增值税的计税收入额应按照“由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定”。其确定营业税、企业所得税、土地增值税的计税收入额均应按同期、同类、相近地段其他房地产开发企业的市场平均售价确定，即按每平方米6500元确定。

范志轩