民间非营利组织会计信息披露研究——以中国红十字会为例

何 玲

（西昌学院经济与管理学院 四川 西昌 615013）

民间非营利组织会计信息披露研究
——以中国红十字会为例

何 玲

（西昌学院经济与管理学院 四川 西昌 615013）

本文以我国民间非营利组织的会计信息披露制度为研究对象，从介绍民间非营利组织，会计信息披露出发，阐述了我国民间非营利组织会计信息披露内容、披露质量和披露途径的现行情况及其存在的缺陷。以中国红十字会为案例进行了分析，并提出了相关建议。

信息披露 红十字会 非营利组织

一、引言

健全完善的会计信息披露制度保证了国民经济从微观到宏观的良性运转和持续健康发展，对社会资金的投向和社会资源的有效配置具有重大意义。民间非营利组织，政府部门和企业界，组成了保证社会良性运转，经济健康发展的三驾马车。民间非营利组织的信息披露和资本市场信息披露一样，关系着相关社会资源的有效配置。因其性质的独特性，更肩负着为社会大众服务的公共责任，对社会进步有着深刻影响。因此，民间非营利组织的会计信息披露制度建设不仅和资本市场的上市公司会计信息披露同样重要，而且因为其在我国起步晚，受关注程度低，也就更加紧迫。尽管财政部于2004年8月颁布了《民间非营利组织会计制度》，我国民间非营利组织的会计信息披露仍然有诸多问题有待商榷和探讨，其法定披露、自愿披露和特殊部分披露等法规，与国外相比，仍然存在许多缺陷。2011年6月底，郭美美事件将中国红十字会推上了舆论的风口浪尖。2011年7月30日，中国红十字会首次推出捐赠信息综合查询平台“中国红十字会总会捐赠信息发布平台”，然而公众对其公布信息的质量并不认同。民间非营利组织会计信息的披露问题再次成为社会大众关注的焦点。中国红十字会作为我国民间非营利组织团体的中坚力量，结合中国红十字会案例，对民间非营利组织会计信息披露制度提出改进建议并指出改进的制约，对我国会计信息披露制度的完善有着卓越的理论意义和现实意义。

二、文献综述

1844年英国议会最早通过“股份公司注册、设立和管制法案”首次确立了强制性信息披露原则；1930年代美国经济大萧条，美国政府颁布《证券法》和《证券交易法》提出了全面、公允、及时而非选择性的信息披露要求，形成了系统的强制性信息披露制度；安然财务丑闻发生后，人们再一次对会计信息披露制度进行了深刻反思。会计信息披露制度的理论研究历史已久，文献丰富，如陈艳（2004）从经济学观点出发,剖析了会计信息披露方式的两种不同观点:自愿性披露和强制性披露；Hermalin&Weisbach（2012）讨论了信息披露和公司治理的相关关系。王咏梅（2001）、熊年春（2011）、张婕（2011）也对我国现有会计信息披露制度的有效性和问题进行了分析；金俊华（2012）则以多种不同理论视角探究了会计信息披露的合理性。然而，这些研究的领域都主要针对营利组织和资本市场。随着1980年以来，中西方民间非营利组织迅速发展，成为政府、企业之外的第三势力，开始广泛参与各个领域的活动，人们对民间非营利组织的研究也不断深入。宋佳和贺小娟（2010）、张娜娜（2012）等对民间非营利组织的界定和管理等方面都做了较为系统的分析。然而，在《民间非营利组织会计制度》出台以前，对其的研究并没有把事业单位与民间非营利组织区分开来。2005年关于非营利组织的会计管理制度。2004年《民间非营利组织会计制度》正式颁布，标志着我国民间非营利组织会计信息披露开式走向制度化轨道。在该制度颁布后，我国学者对民间非营利组织会计信息披露进行了大量研究。陆建桥（2004）、赵建勇（2008）、冯君（2009）等集中对《民间非营利组织制度》中具体的会计处理问题进行了探讨；孙杰（2008）、娄峥嵘（2011）等集中对民间非营利组织会计信息披露现状反映的普遍问题与对策进行了研究；刘亚莉和张海燕（2005）则把目光转向国外，借鉴英国民间非营利组织会计信息披露经验。

中国红十字会事件发生后，本文对本事件的关注采取了民间非营利组织会计信息披露问题的视角。本文试图在已有研究基础上，借鉴国外的相关经验，将会计信息披露制度作为一个完整的系统，分为会计制度、审计制度和信息公布制度分别予以讨论，从法规政策和现实操作的层次，结合红十字会案例中会计信息披露的问题，提出相应的建议。

三、中国红十字会案例分析

（一）中国红十字会简介 根据《中国红十字会章程》，中国红十字会是中华人民共和国统一的红十字组织，是从事人道主义工作的社会救助团体，是国际红十字运动的成员。中国红十字会总会具有社会团体法人资格，对外代表中国红十字会，对内指导全国红十字会的工作。地方各级红十字会、行业红十字会依法取得社会团体法人资格，是中国红十字会的分会。上级红十字会指导下级红十字会的工作，下级红十字会向上级红十字会报告重要事项。其中，商业系统红十字会就是中国红十字总会根据《中华人民共和国红十字会法》批准成立的全国性行业红十字会。2011年6月“郭美美事件”引起轩然大波。一个微博认证的身份是“红十字会商业总经理”且年仅二十岁就拥有名包豪车，财产来源是否和“红十字会”有关，真假难辨，真相不明。中国红十字会总会在官网上发表通报称：调查结果证实，商红会中不存在“红十字商会”这一机构，没有设立“红十字会商业总经理”这一职务；郭美美与中国红十字会总会及商红会没有任何关系，其炫耀的财富与红十字会、公众捐款及项目资金没有任何关系。2011年7月30日，中国红十字会总会的“中国红十字会总会捐赠信息发布平台捐赠信息发布平台”上线试运行。该平台可通过捐赠人姓名（或机构名称）查询2010年1月11日以来向中国红十字会总会捐赠信息，并首次发布青海玉树地震捐款的收支使用情况。捐款50万元以上的单位和10万元以上的个人，还可通过该平台获知对应的援建项目情况。但该平台信息目前还未能做到与每个捐款人一一对应；如果通过中国红十字基金会或地方红十字会捐款，因为还未实现全国联网，所以暂时还无法查询；公布信息的准确性惹出争议。

（二）中国红十字会会计信息披露状况解析 虽然这其中涉及慈善商业化模式的问题，许多人郁积的对慈善机构的不信任，也充分体现了其会计信息披露缺陷导致的诚信危机。红十字会是国际通用的慈善品牌，中国红十字会也是我国最大的民间非营利组织之一，是在国内拥有第一大募款总额和第二大慈善网络的超大型慈善组织。其会计行为具有相当的代表性，会计信息披露中存在的问题在许多民间非营利组织中也普遍存在着。

（1）揭示的内容方面。在我国，很多的非营利组织还没相关会计的制度可以依赖，因此为了使它们有一个制度可依寻，财政部在2003年7月正式发布了非营利组织的会计管理制度，而且在2004年12月在全国开始正式实行。此项制度对非营利组织有了一些要求，如需要统一编制财务会计的报告，并需要及时对自己组织的一些资产、负债、现金流动及资金使用等状况和信息反映出来，这样使得非营利组织的会计信息透明度大为提高。在我国，此制度的发布对于民间非营利组织也进行了一个良好的界定。可从中国红十字会公布的2010年审计报告来看，其采用的依旧是《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》。当然，中国特色的红十字会带有“官办的民间慈善组织”的色彩，按照行政事业单位的会计报表对其进行审计，主要目的是满足国家宏观财政预算管理的需要；然而，汶川地震后，民间捐款首次井喷，为满足民间捐赠者对会计信息公开、透明的需要，红十字会依照《民间非营利组织会计制度》编制报表，对繁琐、细小的捐款数目进行分类和核算变得尤为必要。如红十字会的捐款收入和各级红十字会下拨的各项救助专款收入未能纳入财政预算管理的范围，存在体外循环的现象；其次是各级红十字会组织下拨的各项救助专款的下拨、使用及结存的管理局限于各级红十字会组织。社会捐款收入和各项救助专款收入的使用、管理情况在对外的财务报表中也不反映。

（2）披露质量方面。根据《中国红十字会章程》，各级红十字会需要接受审计部门审计和相关部门监督。然而，国家审计署每年只对红十字会的政府拨款一项资金来源的收支进行审计，而不对红十字会的社会捐款来源进行审计。2011年6月国家审计署发布《2011年第31号审计结果公告》显示：中国红十字总会及其及所属单位，在预算执行中存在5个不符合会计制度规定的问题，并指出问题金额为219.71万元。在《中国红十字会总会关于审计报告反映问题的说明与整改情况》中，红十字会声明审计报告指出的问题均属于操作层面的问题，绝不存在任何贪污腐败和违法犯罪问题，并根据审计署要求，已将整改结果报告审计署。即便不论其贪污腐败和违法犯罪问题，如果仅仅针对政府拨款，在操作层面就涉及219.71万元的款项不符合规定，那么其会计操作情况令人担忧，其披露的会计信息难以满足信息使用者的需求。同时，由于中国红十字会属于全国性民间组织，需要从民政部相关规定的审计机构名单中，选择一家机构对其业务进行年度审计。目前，中国红十字会并未在捐赠者信息平台上公布2011年审计报告。根据其2010年审计报告来看，其审计机构为北京兴华会计师事务所，该会计师事务所对中国红十字会2010年财务收支情况出具了标准的无保留意见。然而，公众出现了质疑的声音。北京兴华会计师事务所这样的地方性中小型会计师事务所，面对中国红十字会这样庞大的全国性民间组织，是否能提供有质量的审计报告？民政部相关规定的审计机构名单中，会计师事务所中标的原因一般是审计收费比行业价格低，以此来满足许多民间非营利组织的需求。然而价格降低了，审计报告的公信力却受到了影响，特别是针对如中国红十字会这样原本有足够能力聘请像四大会计师事务所这样的大所进行审计的民间非营利组织。

（3）披露方式方面。在《民间非营利组织会计制度》出台以前，长期以来，民间非营利组织没有专门的会计制度可依，一直执行事业单位会计制度。而事业单位与民间非营利组织在资金取得、业务活动、运营目的等方面差异较大，为此，财政部专门印发了《民间非营利组织新旧会计制度有关衔接问题的处理规定》。可是此制度也有许多不合理的地方，因为此制度只对具备法人资格的非营利组织作了应该遵守的会计相关规定，而许多正处于发展中且一直在状大的非营利组利没有包含在内，将不受此会计制度的约束。另外，募款对象为全社会公众的中国红十字会不受《基金会管理条例》的约束，每年的财务收支情况、项目执行情况等，按照《中国红十字会法》只需向理事会报告，而没有向公众公示的义务，完全依靠其自愿性。虽然其承诺“定期向社会公众公布财务收支情况”，也将内部使用的数据库升级为面向公众的捐赠信息平台，前进了一大步，然而该信息平台是郭美美事件后舆论压力下采取的措施，而且是自律性行为，缺乏强制性的信息披露规定。其在捐赠者信息平台上公布的财务报告甚至并不是完整的财务报表。对比其他国家比如美国的红十字会的年报，可以发现中国红十字会的披露数据相当简略，只有对会员会费、接受捐赠、政府拨款/彩票公益金、动产不动产这几项的收入和支出情况的大体说明；更不用说对比上市公司的会计信息披露，其全面性、准确性、及时性等方面都还存在极大差距。

四、民间非营利组织会计信息披露改进对策

（一）完善披露内容 完善我国民间非营利组织财务报告体系。我国民间非营利组织的会计信息使用者想了解资源的使用状况，而且在最少的成本上，其提供的互益服务数量和质量上是否能够让受益者得到认可是非营利组织最加重视的。另外，其也可以在已经有的三张基本会计报表的基础上，增加一张职能费用表。所谓职能费用表，是把业务活动中所产生的费用进行按类分开，这样可以得到按类分开后的费用更加明细的数据信息，然后再把整个组织的费用开支的用途和金额提供给管理层、公众和监管机构，让非营利组织会计信息可以公开披露。同时，财务报表附表还可以适当包括：借款明细表、对外投资明细表、固定资产明细表、无形资产明细表、拨入款支出明细表、接受捐赠明细表、业务成本表等，以便使用者更充分地深入理解财务报表主表的相关内容和项目。如在美国，非营利组织的注册会计师审计制度早已确立，甚至已经建立了责任赔偿制度，即由于注册会计师审计未能勤勉履行本职而给非营利组织及其利益相关者带来损失时，应进行一定程度的赔偿。但是在我国，目前仅有基金会要求注册会计师审计并公布审计报告；全国性民间组织需要从民政部相关规定的审计机构名单中，选择一家机构对其业务进行年度审计。首先，西方国家的慈善组织信息披露较为规范，因为它们是按慈善组织规模而制定的会计制度，这样有两大好处，一是能够实现慈善组织相互间的可比性，二是能够同时兼顾到慈善组织规模和信息披露成本两者间的关系。其次，慈善组织需制定一个成本信息披露与收入的很明细的规范，其中包括成本的具体分类标准和收支出明细。从而表明，慈善组织的效率和效果是慈善捐赠者非常注重的两个信息，如果仅只是以报表形式公开披露，太过于笼统，需要把不足的缺陷以报表附注形式进行披露，这样的信息更为明确，公众更能认可和明白。最后，对慈善组织的一些特殊业务的会计信息处理制定一定规范。在我国，慈善组组在发展中经常会遇到一些新的问题出现，如慈善养老金等这种会计信息处理和披露，就需要对其制定一个新的规范。在英国，他们的慈善组织财务报告信息披露会根据英国的会计政策和慈善委员会共同发布的慈关组织会计实务报告，这个制度对慈善组织的会计信息披露具体处理办法作了很详细的规范，此制度表明，慈善组织的信息披露大部分是由法定性质进行披露以及自愿性和特殊性而组成的。慈善组织的信息公开披露，不仅需要整体信息披露，还注重慈善性活动的信息披露，此制度对慈善性活动信息披露也作了很明细的规范。其中包括，慈善组织的资助是提供给个人还是整个慈善组构这都要详细披露，假如是提供给整个机构，也需要提供接受者的相关信息，而且需要在报表附注中，披露慈善组织所使用的成本分配和相关政策，还要提供当时所产生的重要支持慈善组织的成本明细和重大项目与分类信息。此制度在针对于成本的具体分类上也作了详细的规定，里面表明了，成本分配方法必须真实公允，在不同的会计期间不需要保持一致性，另外，还表明，慈善组织对外的其它一些信息也必须要作单独化披露，这些其它信息包含有，一是相关方的交易明细，二是受托人费用，三是员工成本与薪酬，四是审计与咨询费用。

（二）提高披露质量 首先，建立注册会计师审计制度提高披露信息的质量。为了保证财务报告的真实性、公允性，我国必须建立一些会计法律法规，对民办单位及非企业单位等，都要求必须雇用注册会计师，这样每年由注册会计师会其的财务报告进行审计，这样保证了财务报告的真实性。雇用注册会计师可以采用公开竞标的形式，这样有利于一些在民间的非营利组织和企业等获得低于行业价格的审计服务；但另一方面，对于像红十字会这样的组织而言，如果有能力应允许其自由选择审计机构，并将审计报告公布。其次，财政部门可以要求会计中介机构掌握和熟悉《民间非营利组织会计制度》，在接受执行该制度的民间非营利组织委托进行审计服务时，以该制度作为会计标准进行审计，提供审计报告。在有关审计报告中，要有对被审计单位的会计管理评价，以此要求民间非营利组织根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员。不具备条件的，需要委托从事会计代理记账业务的中介。

（三）扩宽披露方式 首先，加强慈善组织信息公开制度。在我国，许多的慈善组织并没有对其的财务状况信息进行公开性披露，只有一少部分向民政部等主管部门作了汇报，提并了财务报表，从这些方面来看，作如下建议，那就是对慈善组织的财务信息实施强制性且公开的披露制度，这一方面可以借鉴上市公司中所发布的一个制度，即信息公开和监管制度。其次，拓展媒体、第三方中介机构作为信息披露的主体。我国民间非营利组织自愿信息披露的动力不足，除了可以由政府对其进行强制性的信息披露，另一方面可以由媒体或者第三方中介机构向社会公布评估信息来进行披露。具体运作上，我们可以参考美国Guidestar和BBBA明智捐赠联盟的做法。红十字会的捐赠者信息发布平台虽然还有许多缺陷，也并非独立第三方的披露。但从信息公布制度的层面上来说，却也是一种进步的体现。在西方一些国家，慈善组织是一个属于公共组织化的组织，它们的会计信息披露及财务报表等都需要定期的向慈善委员会和公众汇报，这样一来，广大公众才会了解慈善组织的相关信息。如在英国，它们的会计信息是用了两种方式，即整体的信息披露以及活动信息披露。也就是通过自身的财务信息向公众披露整个慈善活动的相关信息，而且会以附件形式，通过具体活动来向公众披露和补充慈善组织相关活动的信息。慈善组织的披露形式主要是把会计的制度及支出信息等以报表形式及附件形式，这样也使得附注变为了慈善组织在信息对外披露上的一个很重要的因素。

五、结语

我国民间非营利组织近年来迅速增加，对社会影响越来越大，会计信息披露也成为专家学者越来越关注和探讨的问题之一。就目前来看，与欧美发达国家的民间非营利组织的会计信息披露制度相比，我国的会计制度、审计制度和信息公布制度仍然不够完善。红十字会的案例生动地证明了我国非营利组织会计信息披露存在的问题。对此，本文结合红十字会的案例，提出了修改非营利组织的会计制度以及加强信息公开制度建设的意见，同时分析了我国民间非营利组织会计信息披露的改进的制约因素：所有制成分的划分、缺陷的会计规范制度以及忽视对成本信息披露的要求。

［1］冯君：《民间非营利组织会计实施存在的问题及其完善对策》，《商业会计》2009年第9期。

［2］宋佳、贺小娟：《非营利组织信息披露规范化研究》，《人民论坛》2010年第11期。

［3］李妍：《红十字会匆忙“晒账本”中国慈善何时才能“打开天窗说亮话”》，《中国经济周刊》2011年第11期。

［4］刘亚莉、张楠：《英国慈善组织财务信息披露制度的启示》，《中国注册会计师》2012年第9期。

何 玲（1982-），女，四川盐源人，西昌学院经济与管理学院助教

（编辑 梁 恒）