一次性伤残补助金等一次性收入该如何处理个人所得税

一次性伤残补助金等一次性收入该如何处理个人所得税

问：《中华人民共和国个人所得税法》（主席令2011年第48号，以下简称《个人所得税法》）规定：个人取得的福利费、抚恤金、救济金免征个人所得税；按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费免纳个人所得税。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国务院令2011年第600号，以下简称《个人所得税法实施条例》）规定：税法所说的福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费；所说的救济金，是指国家民政部门支付给个人的生活困难补助费。那么，职工取得工伤保险、提前退休、内部退养、买断工龄等一次性收入是否免缴个人所得税？具体应如何进行税务处理？

江西某工贸公司 陈智

答：为贯彻落实《工伤保险条例》（国务院令第586号），根据个人所得税法第四条中“经国务院财政部门批准免税的所得”的规定，财政部、国家税务总局联合发布《关于工伤职工取得的工伤保险待遇有关个人所得税政策的通知》（财税〔2012〕40号），就工伤职工取得的工伤保险待遇有关个人所得税政策进行明确。而我国《个人所得税法》规定：个人取得的福利费、抚恤金、救济金免征个人所得税；按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费免纳个人所得税。《个人所得税法实施条例》规定：税法所说的福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费；所说的救济金，是指国家民政部门支付给个人的生活困难补助费。为此，有不少人反映“取得工伤保险、提前退休、内部退养、买断工龄等一次性收入有关个人所得税政策难以把握”。现以举例方式对上述问题进行分析说明。

个人按规定取得一次性工伤保险待遇免征个人所得税

财税〔2012〕40号文规定：对工伤职工及其近亲属按照《工伤保险条例》（国务院令第586号）规定取得的工伤保险待遇，免征个人所得税。这里所称的工伤保险待遇，包括工伤职工按照《工伤保险条例》规定取得的一次性伤残补助金、伤残津贴、一次性工伤医疗补助金、一次性伤残就业补助金、工伤医疗待遇、住院伙食补助费、外地就医交通食宿费用、工伤康复费用、辅助器具费用、生活护理费等，以及职工因工死亡，其近亲属按照《工伤保险条例》规定取得的丧葬补助金、供养亲属抚恤金和一次性工亡补助金等。

【注意事项】《工伤保险条例》第十四条、第十五条分别对应认定为工伤和视同工伤的情形进行了明确。职工符合本条例第十四条、第十五条的规定，但是有下列情形之一的，不得认定为工伤或者视同工伤：（一）故意犯罪的；（二）醉酒或者吸毒的；（三）自残或者自杀的。同时，《工伤保险条例》第三十至四十五条就工伤保险待遇支付范围、标准等进行了明确，而各省也出台有相关细则。工伤职工有下列情形之一的，停止享受工伤保险待遇：（一）丧失享受待遇条件的；（二）拒不接受劳动能力鉴定的；（三）拒绝治疗的。超标准部分应当按规定缴纳个人所得税。另外职工因工作遭受事故伤害或者患职业病需要暂停工作接受工伤医疗的，在停工留薪期内，原工资福利待遇不变，由所在单位按月支付，此时应按“工资、薪金所得”扣缴个人所得税。

例1：某单位职工范某，2013年6月应发工资4800元、个人负担社会保险费300元，单位替其缴纳社会保险费500元。2013年6月因患职业病需要暂停工作接受工伤医疗，经申请批准其停工留薪期为12个月，当月除取得工资外，范某按规定取得外地就医交通食宿费用等10000元（假设例中单位和个人缴纳的社会保险费均在税法规定的标准和范围内）。则按规定取得外地就医交通食宿费用等10000元不需要并入缴纳个人所得税。而其在停工留薪期内取得的工资收入应按“工资、薪金所得”扣缴个人所得税。范某6月应纳个人所得税＝（4800－300－500－3500）×3%＝15（元）。

个人内部退养取得一次性补偿收入的个人所得税处理

《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发〔1999〕58号）规定：个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。计税公式：应纳税额＝〔（一次性补贴收入＋当月的“工资、薪金”所得）－费用扣除标准〕×适用税率－速算扣除数。

【注意事项】《劳动和社会保障部关于开展劳动保障政策咨询活动的通知》（劳社部函〔2001〕45号）规定：“按照有关规定，对距法定退休年龄不足5年，实现再就业有困难的下岗职工，可以实行企业内部退养，由企业发给基本生活费，并按规定继续为其缴纳社会保险费，达到退休年龄时正式办理退休手续”。即内部退养是指满足一定条件的职工，经单位批准，可以退出工作岗位，按月领取生活费进行休养。内部退养收入是尚未到法定退休年龄而办理待退（内部退养）手续的职工取得的一次性收入。内部退养主要是早期国有企业改组、改制时采用的方法，目前，企业普遍采用买断工龄的方法。此外，《财政部、国家税务总局关于生育津贴和生育医疗费有关个人所得税政策的通知》（财税〔2008〕8号）规定：生育妇女按照县级以上人民政府根据国家有关规定制定的生育保险办法，取得的生育津贴、生育医疗费或其他属于生育保险性质的津贴、补贴，免征个人所得税。

例2：某单位职工老王2013年6月份办理内部退养手续领取一次性收入90000元，退养工资2000元（其至法定离退休年龄还有4年零2个月）。根据国税发〔1999〕58号文的规定，老王取得上述所得不属于离退休工资，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。在计算时先确定适用税率：即＝1800（元），（1800＋2000－3500）＝300（元）。由于300元在1500元以下，故其适用税率应为3%。则老王2013年6月份应纳个人所得税＝（90000＋2000－3500）×3%＝2655（元）。

个人提前退休取得一次性补贴收入的个人所得税处理

《国家税务总局关于个人提前退休取得补贴收入个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第6号）规定：自2011年1月1日起，机关、企事业单位对未达到法定退休年龄、正式办理提前退休手续的个人，按照统一标准向提前退休工作人员支付一次性补贴，不属于免税的离退休工资收入，应按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税。但对于提前退休人员取得的一次性补贴，在具体计税方式上有了重大变化，规定：个人因办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定退休年龄之间所属月份平均分摊计算个人所得税。计税公式：应纳税额＝{〔（一次性补贴收入办理提前退休手续至法定退休年龄的实际月份数）－费用扣除标准〕×适用税率－速算扣除数}×提前办理退休手续至法定退休年龄的实际月份数。

【注意事项】根据国家有关规定，从事特别繁重的体力劳动等四种情况之一的企业职工才可以办理提前退休。而根据《中组部、人事部关于印发〈关于事业单位参照公务员法管理工作有关问题的意见〉的通知》（组通字〔2006〕27号）和《中华人民共和国公务员法》（主席令第35号）的规定，机关事业单位人员要想办理提前退休，必须符合下列条件之一的，本人自愿提出申请，经任免机关批准，可以提前退休：（一）工作年限满30年的；（二）距国家规定的退休年龄不足5年，且工作年限满20年的；（三）符合国家规定的可以提前退休的其他情形的。

例3：假设某单位职工老李是在2013年6月办理提前退休手续领取一次性收入91000元，退休工资1500元（其至法定离退休年龄还有4年零2个月）。假设另一单位职工老张是也在2013年6月提前退休手续并领取一次性收入91000元，退休工资2000元（其至法定离退休年龄还有1年零1个月）。根据国家税务总局公告2011年第6号文的规定，老李取得上述所得不属于免税的离退休工资，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。对于老李取得的一次性收入，在计算时先确定适用税率：即＝1820（元），（1820－3500）＝－1680（元），则不用纳税；老张取得的一次性收入，在计算时先确定适用税率，即：＝7000（元），7000－3500＝3500（元），由于3500元在1500元至4500元之间，故其适用税率应为10%，速算扣除数为105。则老张2013年6月应纳个人所得税＝〔（－3500）×10%－105〕×13＝3185（元）。

同时要注意的是，国家税务总局公告2011年第6号文仅适用于未达到法定退休年龄但却正式办理提前退休手续的个人。个人在未达到法定退休年龄办理内部退养手续而不是退休手续的，则不适用国家税务总局公告2011年第6号文，而仍然适用国税发〔1999〕58号文的规定；收入的范围仅适用于机关、企事业单位按照统一标准向提前退休工作人员支付一次性补贴收入，对于其他收入则不适用。特别要注意的是，根据国家税务总局公告2011年第6号文的规定，符合提前退休条件人员的当月工资、薪金与一次性收入实行分别扣除费用扣除标准并分别计税。

例4：某单位员工老王，因身体方面的原因，其所在单位2011年1月按照程序批准其提前退休申请，并按照“统一规定”一次性给予其补贴90900元（其至法定离退休年龄还有1年零6个月）；老王当月领取工资、薪金收入5200元，其中包括法定应当扣缴的住房公积金695元、养老保险和医疗保险505元；单位发放过年费（包括购物券、现金及实物）价值5000元。首先，应当将5000元过年费与工资、薪金合并计征个人所得税，但考虑住房公积金、养老保险和医疗保险是免个人所得税的，因而应当予以扣除。所以，当月工资、薪金应当缴纳的个人所得税＝（5200＋5000－695－505－3500）×20%－555＝545（元）。其次，计算一次性补贴收入90900元适用税率：即90900元18个月＝5050（元），5050－3500＝1550（元），适用税率10%，速算扣除数为105。按照国家税务总局公告2011年第6号文的计税公式，一次性补贴收入应当缴纳的税款＝〔（－3500）×10%－105〕×18＝900元。两项合计应当缴纳的个人所得税＝545＋900＝1445（元）。

个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（通常称买断工龄取得的一次性补偿收入，包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3 倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分，以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税，个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12 年的按12 计算。

个人买断工龄取得一次性补偿收入的个人所得税处理

《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税〔2001〕157号）和《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发〔1999〕178号）规定：个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（通常称买断工龄取得的一次性补偿收入，包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分，以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税，个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12计算。

【注意事项】一是企业职工从破产企业取得的一次性安置费收入，一律免缴个人所得税。即从财税〔2001〕157号文所规定的政策执行时间开始，免税范围从国有企业职工放宽到所有类型企业职工。二是取得的一次性补偿收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免缴个人所得税。但要就超过当地上年职工平均工资3倍数额部分按照国税发〔1999〕178号文的有关规定计算征收个人所得税。三是用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用纳入征税范围，但个人领取一次性补偿收入时按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费，在计征其一次性补偿收入的个人所得税时可以予以扣除。

例5：2013年，职工李某，因与其所在单位解除劳动关系，取得了一次性补偿收入108000元，当地上年企业职工年平均工资为18000元，其在本单位工作年限为13年，请计算该单位在支付该一次性补偿收入时应代扣代缴的个人所得税。计算：第一步，108000－18000×3＝54000元；第二步，因13＞12，故＝4500（元）；第三步，（4500－3500）×3%×12＝360（元）。

吴三英