个人领取企业年金个人所得税如何处理

个人领取企业年金个人所得税如何处理

问：财政部、人力资源社会保障部和国家税务总局三部门联合下发的《关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）对年金的个人所得税政策进行了较大调整，规定在年金缴费环节和年金基金投资收益环节暂不征收个人所得税，而将纳税义务递延到个人实际领取年金的环节，也称EET模式（E代表免税，T代表征税），即递延纳税。请问，个人领取企业年金个人所得税计算方式分哪些情形，具体处理时注意哪些事项？

祥瑞实业有限公司 邱玉平

答：完善养老保险制度、提高全民养老保障水平、加快推进多层次养老保险体系建设，是养老保险制度改革的重要目标。财政部、人力资源社会保障部和国家税务总局三部门联合下发的《关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号，以下简称《通知》）对年金的个人所得税政策进行了较大的调整，规定在年金缴费环节和年金基金投资收益环节暂不征收个人所得税，而将纳税义务递延到个人实际领取年金的环节，也称EET模式（E代表免税，T代表征税），即递延纳税。具体计算方式分为三种情形：

第一种情形，从2014年1月1日开始，按月领取的年金，全额按照适用税率计征个人所得税；按年或按季度领取的年金，先平均分摊计入各月，再按每月的领取额全额（分月）计征个人所得税。

第二种情形，对单位和个人在2014年1月1日以前缴付年金缴费且已按原计税办法缴纳了个人所得税的，从2014年1月1日起，个人领取年金时允许减除该部分已税年金，就其余额按照前种情形规定的方式征税。个人分期领取年金时，可按2014年1月1日前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计当期的应纳税所得额，就减计后的余额按照前种情形规定的方式计算征税，避免已税年金在领取时被重复征税。

第三种情形，对个人因出境定居或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，允许按12个月分摊到各月，就其每月分摊额分别按照前两种情形规定的方式计算征税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金的，则不允许采取分摊的方法，应就其一次性领取的总额，单独作为一个月的工资、薪金所得，分别按照前两种情形规定的方式计税。现根据《通知》具体内容，实例分析个人实际领取年金环节个人所得税处理注意事项。

注意事项一：按年或按季领取年金应平均分摊计入各月

【政策规定】《通知》第三条第一项明确规定：个人达到国家规定的退休年龄，在本通知实施之后按月领取的年金，全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税；在本通知实施之后按年或按季领取的年金，平均分摊计入各月，每月领取额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。

【具体案例】甲公司老刘、乙公司老李和丙公司老张均于2014年1月退休，其中：甲公司老刘采用的是按月领取的年金方式，2014年12月领取年金1600元；乙公司老李采用的是按季领取年金方式，2014年12月领取第四季度年金4650元；丙公司老张采用的是按年领取年金方式，2014年12月领取当年度年金12000元。

【政策分析】根据《通知》的规定，老刘2014年12月领取年金应全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率计算缴纳个人所得税：1600×10%－105＝55（元）。

老李2014年12月领取年金时，应先平均分摊计入四季度各月，即（元），适用10%的税率，再将每月领取额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率计征个人所得税，即（×10%－105）×3＝150（元），而不是4650×20%－555＝375（元）。

丙公司老张2014年12月领取当年度年金时，不是直接将12000元年金全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率计算缴纳个人所得税12000×25%－1005＝1995（元），而是先平均分摊计入2014年度12个月各月（元），适用3%的税率，再把每月领取额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率计征个人所得税＝×3%×12＝360（元），在2014年12月领取时，一次性计算缴纳。

注意事项二：在政策实施前已缴个人所得税年金可按规定扣除

【政策规定】《通知》第三条第二项明确规定：对单位和个人在本通知实施之前开始缴付年金缴费，个人在本通知实施之后领取年金的，允许其从领取的年金中减除在本通知实施之前缴付的年金单位缴费和个人缴费且已经缴纳个人所得税的部分，就其余额按照本通知第三条第一项的规定征税。在个人分期领取年金的情况下，可按本通知实施之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计当期的应纳税所得额，减计后的余额，按照本通知第三条第一项的规定，计算缴纳个人所得税。

【具体案例】某公司职工王先生2014年1月1日前年金账户留存800000元，2014年期末年金账户留存1000000元。王先生于2015年1月1日起退休，并领取9500元/月的年金。

【政策分析】由于该公司是2014年前就建立了年金制度，也就是说有部分年金已经按照国税函〔2009〕694号文和国家税务总局公告2011年第9号文的规定缴纳了个人所得税，那么在领取时，如果再次缴纳个人所得税，势必产生重复纳税的问题。因而，根据《通知》的规定，对单位和个人在新政策实施前开始缴付年金缴费，2014年1月1日之后领取年金的，允许其从领取的年金中减除已缴纳个人所得税的部分，就其余额按规定征税。在个人分期领取年金的情况下，可按实施之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计当期的应纳税所得额，减计后的余额计算缴纳个人所得税。本例中王先生在本通知实施之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比＝×100%＝80%，王先生每月领取年金其应纳税所得＝9500×（1－80%）＝1900（元），按照全额适用工资、薪金所得税率的要求，其应缴纳的个人所得税＝1900×10%－105＝85（元），由托管人进行代扣代缴。

注意事项三：两种情形一次性领取年金分摊12个月计税

【政策规定】《通知》第三条第二项规定：对个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，允许领取人将一次性领取的年金个人账户资金或余额按12个月分摊到各月，就其每月分摊额，按照本通知第三条第一项和第二项的规定计算缴纳个人所得税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，则不允许采取分摊的方法，而是就其一次性领取的总额，单独作为一个月的工资、薪金所得，按照本通知第三条第一项和第二项的规定，计算缴纳个人所得税。

【具体案例】现有甲公司员工老刘和老张均于2015年1月退休，老刘2014年1月1日前年金账户留存900000元，2014年期末年金账户留存1000000元；老张2014年1月1日前年金账户留存720000元，2014年期末年金账户留存900000元。老刘退休后在澳大利亚定居，一次性领取的年金个人账户资金1020000元；老张因为儿子购买房子也将其年金个人账户资金900000元一次性领取出来。

【政策分析】根据《通知》的规定，对个人因出境定居或死亡，一次性领取的年金个人账户余额，可按12个月分摊到各月，并就其月分摊额计算缴纳个人所得税。除上述特殊原因外，一次性领取年金不允许采取分摊的方法，而是将一次性领取的总额，单独作为一个月的工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。本例老刘在本通知实施之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比＝×100%＝90%，老刘因出境定居一次性领取年金其应纳税所得＝1000000×（1－90%）＝100000（元），可按12个月分摊到各月分摊额＝＝8333.33（元），适用20%的税率，就其每月分摊额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率计征个人所得税＝（8333.33×20%－555）×12＝13340（元）。

本例老张在本通知实施之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比＝×100%＝80%，老张一次性领取年金其应纳税所得＝900000×（1－80%）＝180000（元），老张上述年金因不是出境定居或死亡而一次性领取的，应将其一次性领取的年金总额，单独作为一个月的工资、薪金所得计算缴纳个人所得税＝180000×45%－13505＝67495（元）。

注意事项四：企业年金与商业保险的处理政策有所不同

【政策规定】对个人其他各类商业保险，根据《财政部、国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》（财税〔2005〕94号）相关规定，企业为职工购买商业性补充保险，应在办理投保手续时作为个人所得税的“工资、薪金所得”项目，按税法规定缴纳个人所得税，即：为职工建立商业补充保险时，企业缴费部分并入个人当月工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。《通知》明确：从2014年1月1日起，年金缴费环节和年金基金投资收益环节暂不征收个人所得税，将纳税义务递延到个人实际领取年金的环节。即只要是1月1日之后缴付、领取年金的均按照此规定执行：在年金缴费环节，对按国家规定的单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税；对个人缴费部分不超过限额标准的，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。单位和个人超过规定标准缴付的部分，应并入当月工资、薪金所得计算代扣个人所得税。在年金基金投资环节，企业年金或职业年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，暂不征收个人所得税。在年金领取环节，个人达到国家规定的退休年龄领取的年金，按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

【具体案例】某市2013年度在岗职工年平均工资60000元，该市地税机关将根据市统计公报数据每年调整扣除限额标准，则该市2014年年金个人缴费的税前扣除限额为600元（×3×4%）。假设A先生2014年1月工资10000元，若其按4%、3%或者5%缴付年金，其允许税前扣除额各是多少？若A先生2014年1月工资为20000元，若其按4%缴付800元年金，是否允许全部扣除？

【政策分析】根据《通知》的规定，并非所有年金都可以享受递延纳税优惠政策。年金的单位缴付部分暂不缴纳个人所得税有标准限制。对于企业年金，根据《企业年金试行办法》（劳动和社会保障部令第20号）的规定，企业缴费每年不得超过本企业上年度职工工资总额的1/12。对于职业年金，根据《事业单位职业年金试行办法》（国办发〔2011〕37号）的规定，单位缴纳职业年金费用的比例最高不超过本单位上年度缴费工资基数的8%，且不能超过本单位工作人员平均分配额的3

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