管理会计的理论基础与研究范式

【摘 要】 管理会计理论是管理会计形成、完善与发展的基础，只有选择和应用符合本土企业特征的管理会计理论，并据此开展研究，才能形成具有中国情境特征的管理会计知识成果。管理会计工作者欲在企业管理实践中有所作为，就必须遵循科学的研究方法，采用科学的研究范式进行有针对性的管理会计理论与方法研究。现阶段，以权变理论、经济组织理论和价值管理理论为基础，通过概念导向和案例导向两种范式开展管理会计研究具有积极的实践价值和理论意义。

【关键词】 管理会计； 理论基础； 概念导向； 案例导向

中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）32-0056-05

一、引言

不可否认，我国现阶段的管理会计体系大都是从欧美发达国家的研究范式中发展而来的，较难体现具有中国情境的管理会计理论基础和方法工具等特征方面的要求。2014年1月，财政部发布了《全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》（以下简称“意见稿”），它标志着中国管理会计开始向规范化、科学化的道路上推进，并为高水平、本土化的管理会计研究指明了方向。

从这份指导意见中，可以归纳出如下的一些讨论议题，如：（1）“意见稿”中的管理会计概念界定是否准确；（2）管理会计理论框架或基本指引应当如何设计；（3）管理会计与内部控制、财务管理的边界应当如何界定；（4）管理会计指引体系应当包括哪些内容；（5）管理会计工具方法指引应当如何规范，体例怎样设计；（6）如何建立管理会计人才能力框架；（7）管理会计的信息系统应当符合哪些标准；（8）管理会计应当具有哪些功能，如何在企事业单位中实现这些功能，怎样评价企事业单位管理会计的应用情况；（9）有无必要形成管理会计报告，若有必要，一份完整的管理会计报告应当满足哪些标准，包括哪些内容，等等。以管理会计的概念界定为例，“意见稿”中认为：“管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。”笔者认为，这一概念界定过于功能化，对管理会计的未来发展以及引导企业实践缺乏宽泛性、包容性与发展性。据此，笔者对管理会计的定义是：“管理会计是指企业组织围绕信息支持系统与管理控制系统，以实现价值增值这一目标而开展的一系列管理活动。”这一定义可以简称为“一个目标，两个系统”，观点明确，便于记忆，延展性强。概念中的“价值增值”是整个会计系统共同追求的目标，它体现了管理会计与财务会计的内在联系；概念中的“两个系统”，无论是管理会计的信息支持系统，还是管理控制系统，均以内部使用者为导向，这种对“两个系统”的表述较好地将管理会计与财务会计的区别作了阐述。总之，包括概念界定在内的上述这些问题，都应该建立在一个共同的理论基础之上开展讨论，且采用相同的研究范式或框架进行研究，这样才能体现理论研究可理解性和效率性，进而对我国管理会计体系的建设，以及对全球管理会计知识体系作出自己的贡献。

二、管理会计的理论基础

由于人们对管理会计理论基础的认识不统一，在管理会计框架结构等的构建中表现出系统性弱或者稳定性差等现象，使管理会计理论与方法体系缺乏进一步深化的内在机制。同时，在外部复杂性增强的情况下，容易给理论界带来诸如“管理会计相关性消失”这样的风险，使实践中应用的效率与效果大打折扣。因此，笔者认为，当前以权变理论（Contingency theory）、经济组织理论（Economics-based of organizational architecture）和价值管理理论（Value-based management accounting framework）为基础来进行管理会计研究，并以此全面推进我国的管理会计体系建设具有积极的现实意义。

（一）权变理论

权变理论由美国的弗德勒于20世纪70年代提出，其理论的核心是，组织结构和管理方式必须随着环境的内外条件变化而随机应变。随着权变理论的兴起，人们认识到世界不存在某种“普遍最优”的管理会计系统，即“没有成功的企业，只有时代的企业”。强调企业应对环境的“适应性”，即企业组织要有效运行，其组织结构和控制系统必须与其环境相适应。权变理论将这种“适应性”划分为三个阶段，即选择性适应、交互性适应和系统性适应。权变理论有助于管理会计工作者认清当前所处的管理会计发展阶段，并有针对性地选择管理会计理论与方法工具。比如，许多企业在现阶段提出了诸如企业“不在于拥有多少资源，而在于利用多少资源”等观点，它表明目前的管理会计正处于以权变性为特征的发展阶段，应当强调以资源利用率的提高为核心的管理理念，最大限度地实现企业组织的管理效率与效益。从管理会计的“两个系统”看，权变理论的“嵌入”，不仅涉及管理会计控制系统，如战略管理、业绩评价、预算制定和成本系统等影响因素，还关系到管理会计信息支持系统的效率与效果的评价与应用。譬如，可以利用管理会计信息支持系统进行各种影响因素的交互项的检验，并据此考察管理会计控制系统的经济后果等。总之，权变理论对管理会计系统的完善与发展起着推动与促进的作用，并最终为实现企业的价值增值目标服务。

（二）经济组织理论

经济组织理论是马克斯·韦伯对管理思想作出的贡献，该理论包括组织行为理论、组织变迁理论、组织关系理论、组织文化理论等内容。组织行为中的代理理论、交易成本理论、能力理论等对管理会计中激励机制设计以及控制机制的形成具有积极的引导作用；企业实践中的并行工程和精益生产、企业战略联盟、敏捷制造、虚拟公司和插入兼容式企业，以及企业的兼并与收购等丰富和发展了组织变迁理论。组织关系理论为管理会计创新提供了内在动力，以企业组织的内部关系而言，一些企业探讨构建的小利润中心组织模式，如海尔的战略单元、上海汽车集团的“人人当老板”模式、日本稻盛的“阿米巴”模式等，均体现了组织变迁过程中的新型组织关系；而就企业外部的组织关系而言，由单一企业向多企业集聚的方向发展，则基于组织关系的组织间管理会计，如供应链管理会计、企业群管理会计，以及现阶段中央强调的混合经济型组织管理会计等开始形成与发展。与此相关的研究课题还有：（1）组织间关系与企业群成本管理；（2）组织间管理与管理会计创新；（3）组织间关系质量与战略成本管理；（4）组织间关系与管理会计控制系统，以及组织文化与管理会计信息系统认知等。

组织文化理论对于促进管理会计的发展也具有积极的意义，譬如，当强调“企业成本转变为社会成本”这种文化理念时，延伸的管理会计课题就应运而生，即：（1）注重轻资产经营在管理会计中的地位与作用；（2）开展基于互联网的合作经营，如从实体价值链转向虚拟价值链的组织间管理会计研究等；（3）结合经济组织的经营特征，实施管理模式的创新等。以国内两房企为例，虽然万科与万达（简称“两万”）同属房地产企业，但其管理模式却各具特色。万科是住宅地产的龙头企业，而万达是商业地产的领导者。万科管理模式的组织文化表现为：借助于“标准化+产业化”的经营方式，拓展组织的利润空间，并聚焦于珠三角、长三角、环渤海湾等中国经济最发达的地区，以此形成核心的细分市场（也在其他一些重要城市有选择性地进行布局），通过围绕顾客需求，在创造顾客价值的同时实现企业的价值增值。在组织管理手段方面，应用最充分的是通过资产周转率战略来支持企业的可持续发展，并应用现金流量管理实现组织价值的最佳化目标。由于资金周转速度快，万科这家资金密集型的房地产企业已经变成了一家轻资产的公司，毛利率一直保持在20%以上并居于同行的先进水平。万达管理模式所体现的组织文化是应用“订单式商业地产”运作，通过事先筹集大量资金，并带动周边土地等无形资产增值来构建自身独特的盈利模式。具体的运作方式是“联合协议、先租后建、共同参与”，积极打造城市综合体，使“万达开在哪里，城市中心就搬到哪里”的商业文化成为现实。

（三）价值管理理论

价值管理理论中比较有代表性的观点主要有迈克尔·波特的“价值链分析（Value Chain Analysis）”、詹姆斯·迈天的“价值流管理（Value Current Management）”，以及汤姆·卡普兰提出的“价值管理（Value Management）”等，这些理论已成为价值管理理论体系中的核心内容。以波特的价值理论为例，其形成具有自身的特点，如从早期的企业价值链理论（《竞争战略》一书为代表）到行业价值链理论，即供应链关系（《竞争优势》一书为代表），再到国家价值链理论，又称菱形理论或钻石理论（以《国家竞争优势》一书为代表），以及后续在《哈佛商业评论》等杂志发表的系列文章，共同构成了波特的价值管理理论。詹姆斯·迈天价值管理理论中的“价值流”是一组作业活动的统称，它可以体现为外部顾客的价值流，也可以是企业内部的某种价值流管理活动。换言之，它是企业为实现某一特殊结果所开展的价值活动的结合体。卡普兰的价值管理理论是以未来现金流为代表的现值管理理论，该理论强调未来现金流贴现的重要性，即借助于贴现对公司价值进行精确、可靠的计量与描述，并且认为现金流贴现与企业的市场价值密切相关。

价值管理理论是整体价值观与价值活动观，内在价值观与外在价值观的统一，它强调的是管理会计的战略视野和全局观念。首先，从整体价值观与价值活动观的关系来看，卡普兰所代表的价值管理理论是一种整体价值观，它体现了企业未来收益的资本化，即贴现价值。并且，它成为衡量企业绩效最全面的标准，是一种动态的概念。波特和迈天则是价值活动观的代表，他们认为作业产生价值，通过价值带来的作业收益与成本的比较，最终加总之和便可以累积出企业的价值增值数额，它是一种静态的价值管理概念。其次，从内在价值与外在价值的关系来看，以波特为代表的价值管理理论强调的是企业的内在价值，即努力创造顾客价值。顾客价值指的是顾客感知价值（Customer Perceived Value），是感知利得（Perceived Benefits）与感知利失（Perceived Sacrifices）之间的权衡。彼德·德鲁克说过，企业的目的只有一个正确而有效的定义，那就是创造顾客。管理会计就是要实现“顾客价值创造经营（Customer Value Added Management：CVAM）”。外在价值代表的是由外部投资者认可的企业投资价值，就上市公司来讲，其体现的便是股票市值。内在价值与外在价值的统一，使企业价值管理上升到战略的高度，并从企业经营管理的全方位、全过程上加强价值的运筹。

以上述三大理论作为管理会计体系建设的基础，体现了经济学、管理学等多种学科的融合特征。如管理模式的研究便是经济组织理论与价值管理理论综合发挥作用的产物，当然也离不开权变理论思想的指引。“三大理论”是现阶段管理会计研究最重要的理论基础，它不仅给出了当前管理会计研究的大致范围，也为人们对“财务管理与管理会计”、“内部控制与管理会计”等关系问题的认识提供了一个共同的理论平台。

三、管理会计的研究范式

从企业边界的视角考察，企业的动机是由成本动机与收益动机组成的，成本动机强调降低企业的成本费用，而收益动机突出企业的能力培养，并通过提升企业的核心竞争力来获得更多的收益。管理会计研究范式就是管理会计研究者共同使用的思维模式或框架。

（一）理论基础与研究范式的关系

管理会计有两大研究范式，一是概念导向的范式（或称以概念为中心的研究范式），二是案例导向的范式（或称以案例为中心的研究范式）。管理会计的理论基础与研究范式具有紧密的相关性，根据上述“三大理论”可以将这两种范式与理论基础的关系图示如下，详见图1。

图1表明，无论哪种理论基础，都可以为两种范式的形成与发展提供理论依据；或者进一步说，权变理论在实际应用中往往内嵌于其他两种理论的活动之中。

结合财政部颁布的“意见稿”，可以从体系建设等若干方面对这“两大范式”进行总结、提炼与归纳，如表1所示。

（二）概念导向的研究范式

以概念为导向的管理会计研究范式，往往是管理会计概念扩展以及由此延伸的内容创新为载体的一种形式再现。从情境角度考察，管理会计研究可以形成与“情境无关”和与“情境相关”的两种研究成果。概念导向所形成的管理会计研究成果往往是与“情境无关”的成果。

无论是图2中的理论规范模式还是理论实证模式，作为概念导向下的两种管理会计研究形式，其成果的形成一般情况下是与具体的情境不相关的，即是一种具有普遍性的研究成果。以理论规范模式为例，通过将成本概念扩展为生产成本与协调成本，以及外部生产成本与交易成本，可以形成新的管理会计概念，如产品的“自制”与“外包”这两个概念，从而对管理会计中的经营决策提供了新的理论内容和方法工具。比如，对“环境成本”进行概念扩展，则基于环境保护成本视角可以形成“环境成本管理”，而基于物料与能源成本视角则可以形成“物料流量成本管理”等。再比如，将成本从“组织内成本”发展为“组织间成本”，则供应链成本与企业群成本等概念就会应运而生。理论实证模式主要考虑的是管理会计的影响因素，其基本框架是“影响因素——管理会计系统——经济后果”，具体如图3所示，其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。

（三）案例导向的研究范式

以案例为导向的研究成果一般与“情境相关”，并与“情境”具有紧密的融合性。这种“情境相关”的形式，可以分为“情境嵌入”与“情境依赖”两种情况。情境嵌入，即将新的管理会计理念与方法嵌入于管理会计实践之中，通过引进、吸收、消化与提高，以实现再创新的目的等，它一般需要借助于管理会计工具的指引。情境依赖，即围绕某一企业组织开展的原创性管理会计研究，它通过深入企业实践并采用提炼、升华、普及与推广等方式达到创新的目的。在案例导向研究的实践中，目前主要有两大模式，即成本模式和收益模式。具体如图4所示。

图4中的成本模式主要依据的是经济组织理论中的交易成本等概念范式。日本的丰田经验亦即丰田管理模式，它包括拉动式的即时生产系统（JIT）、全面质量管理、团队工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）、成本企画等内容，是一种成本管理与质量控制相结合并贯穿始终的管理体系。收益模式主要依据的是经济组织理论中的能力资源等概念范式以及权变理论。日本的稻盛经验，即京瓷模式又称阿米巴经营方式，它有三大特征：一是实施权变式的经营，即构建阿米巴组织；二是要求各部门统一采用“单位时间核算”这一评价标准；三是通过速度链效应规避机会损失。与丰田经验强调成本降低不同，稻盛经验强调收益管理，体现管理会计中的“EVA理念”。其积极意义表现为：（1）基于可控性视角计算阿米巴利润，增强阿米巴组织经营的积极性。（2）生产经费和销售经费中不含劳务费。因为劳务费不是阿米巴负责人能够管理的费用，因此在追求“经营的本质”，即“销售额最大，经费最小”的时候，不是通过削减劳务费，而是通过职工的创意来提高经营效率。（3）生产经费和销售经费中包含“利息折旧费”。京瓷认为“资产需要花费利息”，员工是通过自己的劳动为自己和企业创造价值，它体现了劳动等资源所反映的经济活动为企业的价值创造提供动力的基本理念。

在案例导向的研究范式中引入“经营权控制”与“剩余权控制”，能够将企业文化、行为动机等因素嵌入于管理会计系统的内部控制之中。一般的制造型企业往往通过预算控制、业务外包等形式严格实施经营权控制，因为它更注重市场份额，要求为顾客创造价值，丰田就是这方面的典型代表；而有的企业由于规模过大，内部组织形式出现了不经济的情境，这时对于一些辅助性或相对独立性的工作或单位，本着提高效率与效益的原则，可以采用剩余权控制的方式，这样可能更便于调动员工的积极性，譬如组建一些小利润中心，如海尔的小微公司等。一般来讲，企业往往得两种控制权综合应用。尽管表面上看，京瓷公司采用的是完全型的剩余权控制形式，实际上其内部，如某个价值流组织中可能体现出的是极具代表性的经营权控制思想。总之，无论是经营权控制还是剩余权控制，管理会计系统的目标就是要能够权变地应对环境的不确定性，确保企业管理活动的价值增值。

四、结论与展望

管理会计的理论基础是动态变化的，当前最符合企业管理会计实际的理论是权变理论、经济组织理论与价值管理理论这三种基本的理论模式。以概念为导向或以案例为导向这两大管理会计研究范式代表了中国管理会计本土研究的两种具体“情境”，即“情境相关”与“情境无关”。现阶段，中国管理会计体系的建设更多的是要从事与“情境相关”的研究，即：在管理会计的研究过程中必须坚持问题导向，紧跟学术前沿，注重成果应用。

中国管理会计体系的建设是一项长期的系统工程，必须重视“情境依赖”与“情境嵌入”这两种具体的研究形式。今后，在管理会计的研究实践中，尤其是通过“情境依赖”方式对某家或多家企业进行经验总结与提炼的过程中，必须充分考虑我国企业的个性化特征和制度背景，积极倡导、尊重和保护企业管理会计应用的自发性、原创性。在管理会计方法工具等的推广活动过程中，要注重选择有典型意义的企业进行“情境嵌入”，并重视政府、行业组织（如中国会计学会）等在这些活动中的导向、指引作用，营造良好的实践推广“氛围”，规范管理会计研究成果的效度和信度，使案例研究的成果具有科学性、逻辑性和可操作性，从而提高对我国管理会计实践的普及与应用能力，真实表达管理会计的相关性和有效性。

【参考文献】

[1] 田中雅康.最新业绩评价会计：多元化、多方位的视角[M].东京：中央经济社，2006.

[2] 陈良华.价值管理：一种泛会计概念的提出[J].会计研究，2002（10）：53-56.

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[11] Dyer J.H.， Singh H. The Relational View： Coopera-

tive Strategy and Sources of Inter-Organizational Competitive Advantage[J]. Academy of Management Review，1998，23：660-679.

无论是图2中的理论规范模式还是理论实证模式，作为概念导向下的两种管理会计研究形式，其成果的形成一般情况下是与具体的情境不相关的，即是一种具有普遍性的研究成果。以理论规范模式为例，通过将成本概念扩展为生产成本与协调成本，以及外部生产成本与交易成本，可以形成新的管理会计概念，如产品的“自制”与“外包”这两个概念，从而对管理会计中的经营决策提供了新的理论内容和方法工具。比如，对“环境成本”进行概念扩展，则基于环境保护成本视角可以形成“环境成本管理”，而基于物料与能源成本视角则可以形成“物料流量成本管理”等。再比如，将成本从“组织内成本”发展为“组织间成本”，则供应链成本与企业群成本等概念就会应运而生。理论实证模式主要考虑的是管理会计的影响因素，其基本框架是“影响因素——管理会计系统——经济后果”，具体如图3所示，其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。

（三）案例导向的研究范式

以案例为导向的研究成果一般与“情境相关”，并与“情境”具有紧密的融合性。这种“情境相关”的形式，可以分为“情境嵌入”与“情境依赖”两种情况。情境嵌入，即将新的管理会计理念与方法嵌入于管理会计实践之中，通过引进、吸收、消化与提高，以实现再创新的目的等，它一般需要借助于管理会计工具的指引。情境依赖，即围绕某一企业组织开展的原创性管理会计研究，它通过深入企业实践并采用提炼、升华、普及与推广等方式达到创新的目的。在案例导向研究的实践中，目前主要有两大模式，即成本模式和收益模式。具体如图4所示。

图4中的成本模式主要依据的是经济组织理论中的交易成本等概念范式。日本的丰田经验亦即丰田管理模式，它包括拉动式的即时生产系统（JIT）、全面质量管理、团队工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）、成本企画等内容，是一种成本管理与质量控制相结合并贯穿始终的管理体系。收益模式主要依据的是经济组织理论中的能力资源等概念范式以及权变理论。日本的稻盛经验，即京瓷模式又称阿米巴经营方式，它有三大特征：一是实施权变式的经营，即构建阿米巴组织；二是要求各部门统一采用“单位时间核算”这一评价标准；三是通过速度链效应规避机会损失。与丰田经验强调成本降低不同，稻盛经验强调收益管理，体现管理会计中的“EVA理念”。其积极意义表现为：（1）基于可控性视角计算阿米巴利润，增强阿米巴组织经营的积极性。（2）生产经费和销售经费中不含劳务费。因为劳务费不是阿米巴负责人能够管理的费用，因此在追求“经营的本质”，即“销售额最大，经费最小”的时候，不是通过削减劳务费，而是通过职工的创意来提高经营效率。（3）生产经费和销售经费中包含“利息折旧费”。京瓷认为“资产需要花费利息”，员工是通过自己的劳动为自己和企业创造价值，它体现了劳动等资源所反映的经济活动为企业的价值创造提供动力的基本理念。

在案例导向的研究范式中引入“经营权控制”与“剩余权控制”，能够将企业文化、行为动机等因素嵌入于管理会计系统的内部控制之中。一般的制造型企业往往通过预算控制、业务外包等形式严格实施经营权控制，因为它更注重市场份额，要求为顾客创造价值，丰田就是这方面的典型代表；而有的企业由于规模过大，内部组织形式出现了不经济的情境，这时对于一些辅助性或相对独立性的工作或单位，本着提高效率与效益的原则，可以采用剩余权控制的方式，这样可能更便于调动员工的积极性，譬如组建一些小利润中心，如海尔的小微公司等。一般来讲，企业往往得两种控制权综合应用。尽管表面上看，京瓷公司采用的是完全型的剩余权控制形式，实际上其内部，如某个价值流组织中可能体现出的是极具代表性的经营权控制思想。总之，无论是经营权控制还是剩余权控制，管理会计系统的目标就是要能够权变地应对环境的不确定性，确保企业管理活动的价值增值。

四、结论与展望

管理会计的理论基础是动态变化的，当前最符合企业管理会计实际的理论是权变理论、经济组织理论与价值管理理论这三种基本的理论模式。以概念为导向或以案例为导向这两大管理会计研究范式代表了中国管理会计本土研究的两种具体“情境”，即“情境相关”与“情境无关”。现阶段，中国管理会计体系的建设更多的是要从事与“情境相关”的研究，即：在管理会计的研究过程中必须坚持问题导向，紧跟学术前沿，注重成果应用。

中国管理会计体系的建设是一项长期的系统工程，必须重视“情境依赖”与“情境嵌入”这两种具体的研究形式。今后，在管理会计的研究实践中，尤其是通过“情境依赖”方式对某家或多家企业进行经验总结与提炼的过程中，必须充分考虑我国企业的个性化特征和制度背景，积极倡导、尊重和保护企业管理会计应用的自发性、原创性。在管理会计方法工具等的推广活动过程中，要注重选择有典型意义的企业进行“情境嵌入”，并重视政府、行业组织（如中国会计学会）等在这些活动中的导向、指引作用，营造良好的实践推广“氛围”，规范管理会计研究成果的效度和信度，使案例研究的成果具有科学性、逻辑性和可操作性，从而提高对我国管理会计实践的普及与应用能力，真实表达管理会计的相关性和有效性。

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[11] Dyer J.H.， Singh H. The Relational View： Coopera-

tive Strategy and Sources of Inter-Organizational Competitive Advantage[J]. Academy of Management Review，1998，23：660-679.

无论是图2中的理论规范模式还是理论实证模式，作为概念导向下的两种管理会计研究形式，其成果的形成一般情况下是与具体的情境不相关的，即是一种具有普遍性的研究成果。以理论规范模式为例，通过将成本概念扩展为生产成本与协调成本，以及外部生产成本与交易成本，可以形成新的管理会计概念，如产品的“自制”与“外包”这两个概念，从而对管理会计中的经营决策提供了新的理论内容和方法工具。比如，对“环境成本”进行概念扩展，则基于环境保护成本视角可以形成“环境成本管理”，而基于物料与能源成本视角则可以形成“物料流量成本管理”等。再比如，将成本从“组织内成本”发展为“组织间成本”，则供应链成本与企业群成本等概念就会应运而生。理论实证模式主要考虑的是管理会计的影响因素，其基本框架是“影响因素——管理会计系统——经济后果”，具体如图3所示，其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。

（三）案例导向的研究范式

以案例为导向的研究成果一般与“情境相关”，并与“情境”具有紧密的融合性。这种“情境相关”的形式，可以分为“情境嵌入”与“情境依赖”两种情况。情境嵌入，即将新的管理会计理念与方法嵌入于管理会计实践之中，通过引进、吸收、消化与提高，以实现再创新的目的等，它一般需要借助于管理会计工具的指引。情境依赖，即围绕某一企业组织开展的原创性管理会计研究，它通过深入企业实践并采用提炼、升华、普及与推广等方式达到创新的目的。在案例导向研究的实践中，目前主要有两大模式，即成本模式和收益模式。具体如图4所示。

图4中的成本模式主要依据的是经济组织理论中的交易成本等概念范式。日本的丰田经验亦即丰田管理模式，它包括拉动式的即时生产系统（JIT）、全面质量管理、团队工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）、成本企画等内容，是一种成本管理与质量控制相结合并贯穿始终的管理体系。收益模式主要依据的是经济组织理论中的能力资源等概念范式以及权变理论。日本的稻盛经验，即京瓷模式又称阿米巴经营方式，它有三大特征：一是实施权变式的经营，即构建阿米巴组织；二是要求各部门统一采用“单位时间核算”这一评价标准；三是通过速度链效应规避机会损失。与丰田经验强调成本降低不同，稻盛经验强调收益管理，体现管理会计中的“EVA理念”。其积极意义表现为：（1）基于可控性视角计算阿米巴利润，增强阿米巴组织经营的积极性。（2）生产经费和销售经费中不含劳务费。因为劳务费不是阿米巴负责人能够管理的费用，因此在追求“经营的本质”，即“销售额最大，经费最小”的时候，不是通过削减劳务费，而是通过职工的创意来提高经营效率。（3）生产经费和销售经费中包含“利息折旧费”。京瓷认为“资产需要花费利息”，员工是通过自己的劳动为自己和企业创造价值，它体现了劳动等资源所反映的经济活动为企业的价值创造提供动力的基本理念。

在案例导向的研究范式中引入“经营权控制”与“剩余权控制”，能够将企业文化、行为动机等因素嵌入于管理会计系统的内部控制之中。一般的制造型企业往往通过预算控制、业务外包等形式严格实施经营权控制，因为它更注重市场份额，要求为顾客创造价值，丰田就是这方面的典型代表；而有的企业由于规模过大，内部组织形式出现了不经济的情境，这时对于一些辅助性或相对独立性的工作或单位，本着提高效率与效益的原则，可以采用剩余权控制的方式，这样可能更便于调动员工的积极性，譬如组建一些小利润中心，如海尔的小微公司等。一般来讲，企业往往得两种控制权综合应用。尽管表面上看，京瓷公司采用的是完全型的剩余权控制形式，实际上其内部，如某个价值流组织中可能体现出的是极具代表性的经营权控制思想。总之，无论是经营权控制还是剩余权控制，管理会计系统的目标就是要能够权变地应对环境的不确定性，确保企业管理活动的价值增值。

四、结论与展望

管理会计的理论基础是动态变化的，当前最符合企业管理会计实际的理论是权变理论、经济组织理论与价值管理理论这三种基本的理论模式。以概念为导向或以案例为导向这两大管理会计研究范式代表了中国管理会计本土研究的两种具体“情境”，即“情境相关”与“情境无关”。现阶段，中国管理会计体系的建设更多的是要从事与“情境相关”的研究，即：在管理会计的研究过程中必须坚持问题导向，紧跟学术前沿，注重成果应用。

中国管理会计体系的建设是一项长期的系统工程，必须重视“情境依赖”与“情境嵌入”这两种具体的研究形式。今后，在管理会计的研究实践中，尤其是通过“情境依赖”方式对某家或多家企业进行经验总结与提炼的过程中，必须充分考虑我国企业的个性化特征和制度背景，积极倡导、尊重和保护企业管理会计应用的自发性、原创性。在管理会计方法工具等的推广活动过程中，要注重选择有典型意义的企业进行“情境嵌入”，并重视政府、行业组织（如中国会计学会）等在这些活动中的导向、指引作用，营造良好的实践推广“氛围”，规范管理会计研究成果的效度和信度，使案例研究的成果具有科学性、逻辑性和可操作性，从而提高对我国管理会计实践的普及与应用能力，真实表达管理会计的相关性和有效性。

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