碳排放权交易的会计确认、计量与信息披露

李端生　贾雨

【摘 要】 随着全球气候的不断变暖和人类生存环境的持续恶化，减少碳排放已成为世界各国共同关注的问题。《联合国气候变化框架公约》的通过、《京都议定书》的签署、哥本哈根气候大会的召开，表明了碳排放权交易的重要性和紧迫性，并引发相关的会计理论问题。文章基于碳排放权与碳排放权交易的阐述，以企业为对象，就企业碳排放权交易的会计确认、会计计量和会计信息披露等问题进行了探讨。

【关键词】 碳排放权； 会计确认； 会计计量； 信息披露

中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）33-0033-04

一、碳排放权与碳排放权交易

碳排放权是指企业等碳排放者向大气中排放温室气体而使用环境容量的权利，通俗地讲，就是企业排放二氧化碳的权利。由于这种权利来自于政府的许可，所以碳排放权实质上是控制碳排放总量的政府发放给企业的碳排放许可证，而企业所持有的碳排放许可证是其在特定期间内可以排放相应数量二氧化碳的权利。这种权利具有以下特征：

一是稀缺性。人类的生存环境虽然可以容纳和承受污染物的排放，但容纳和承受能力相对于污染物的排放需求而言则是有限的。在这种情况下，政府必须根据环境的承受能力，在环境容量允许的范围内，授予各个企业一定限额的碳排放权利。因此，碳排放权具有稀缺性。

二是排他性。企业在获得碳排放限额后，拥有了使用、转让、处置该部分碳排放指标的特定权利，并可能从中获得相应收益。这种权利既是对特定额度内碳排放权的垄断，也是对其他企业的排斥，所以碳排放权具有排他性。

三是可交易性。企业对获得的碳排放限额拥有自主支配权，可以将配额之内尚未使用的碳排放权向其他企业出售，而那些碳排放量超过规定限额的企业，则需要通过购买方式获取更多的碳排放指标，以便维持自己的生产经营活动。由此决定了碳排放权可以在碳交易市场中自由买卖。

四是递延性。碳排放权的排他性特征，决定了企业在一个会计期间内如果未将配额之内的碳排放权使用完毕，则可以将剩余部分递延到下一个会计期间内继续使用。

碳排放权交易是指碳排放指标在碳交易市场中的有偿转让。《国际财务报告解释公告第3号——排放权》将可交易排放权定义为：“在确定一定时期内污染物排放总量的基础上，通过颁发许可证的方式分配排放指标，并允许指标在市场上交易。”①由于碳排放权的总量有限，持有碳排放权的部门和企业为了实现碳排放权在各个企业之间的自由流通和充分使用，优化环境资源配置，促进企业追求经济利益的同时加强环境保护，可以在碳交易市场上转让这种权利。而碳排放量超过碳排放指标的企业，也可以从管制者或拥有碳排放权的企业手中购买这种权利。通过碳排放权交易，可以借助市场手段促进企业强化环保意识，推动节能减排工作，实现可持续发展。

二、碳排放权交易的会计确认

碳排放权交易的会计确认需要解决以下两个问题：

（一）碳排放权可否确认为企业的资产

国际会计准则理事会（IASB）认为，“资产是作为以往事项的结果而由企业控制的、渴望向企业流入未来经济利益的资源”。②我国的《企业会计准则》也指出，“资产是指企业在过去的交易或者事项中形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源”。③可见，要想将某种经济资源确认为企业的资产，至少需要符合四个方面的条件：一是交易或事项发生的历史性；二是企业拥有或控制该项经济资源的现实性；三是相关经济利益流入企业的可能性；四是该项经济资源成本或价值的可计量性。

按照上述条件衡量，笔者认为，企业拥有的碳排放权完全可以确认为企业的资产。具体分析如下：

1.我国企业碳排放权的取得途径目前主要有政府无偿授予或从碳交易市场中购买两种，无论通过哪种途径取得，都属于过去的交易或事项，因此，符合“只有过去的交易或事项才能形成资产”这一基本条件。

2.企业获得碳排放权后，可以根据自己的碳排放情况，使用或转让该项权利。换句话讲，碳排放权的取得，意味着企业已经具备了拥有或控制该项经济资源的现实条件，所以，碳排放权可以认定为企业的一项资产。

3.由于环境的承载能力有限，类似电力、化工等企业的碳排放量必然受到某种程度的限制，因此碳排放权是一种有限的经济资源。如果企业无法享有足够的碳排放量，很可能导致生产规模的萎缩，影响企业的持续发展。这就要求企业必须将碳排放权的获取看作是谋取经济利益的一项活动，如同企业采购原材料、购置固定资产一样付出必要的代价。因此，碳排放权是具有经济价值的一种资源，预期会给企业带来经济利益。

4.虽然我国碳排放权交易的市场定价机制还不够成熟和稳定，但在对碳排放权进行具体的会计核算时，可以根据实际情况选择历史成本法或公允价值法对碳排放权的交易成本进行可靠计量。

（二）碳排放权应当确认为何种资产

关于这一问题，目前理论界有三种主张：

一是将碳排放权确认为存货。我国《企业会计准则》指出：“存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料。”④国际会计准则委员会（IASB）认为存货包括下列有形资产：“在日常经营过程中置存以便出售的；为了出售而处在生产过程中的；为产品生产、商品销售或劳务提供而需要消耗的材料或物料。”

不难看出，将碳排放权确认为企业的存货，至少存在三个方面的问题：（1）企业持有碳排放权的主要目的不是“以备出售”，而是满足自己排放温室气体的需要，在发展经济的同时保护生态环境；（2）碳排放权既不是企业生产过程中的在产品，也不是企业产品生产、商品销售或劳务提供过程中需要耗用的材料和物料；（3）存货具有实物形态，而碳排放权不具有实物形态。

二是将碳排放权确认为无形资产。《国际会计准则第38号——无形资产》（IAS 38）中将无形资产定义为：“由过去发生的交易或事项形成的，并由企业控制的能带来经济利益流入，没有实物形态的可辨认非货币性资产。”我国《企业会计准则》也认为无形资产是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。按此分析，将碳排放权确认为企业的无形资产，应当说具有比较充分的依据：（1）碳排放权为政府授予企业的可以向大气中排放一定限额温室气体的权利，不具有实物形态；（2）碳排放权具有可辨认性，无论企业是无偿取得还是从碳交易市场上购买的碳排放权，都能够作为一项可以单独辨认的资产，供企业使用或转让、出售；（3）在碳交易市场欠发达的情形下，碳排放权一般不容易转化为现金，加之企业持有碳排放权期间可以带来的经济利益具有不确定性，所以符合非货币性资产的特征。

三是将碳排放权确认为金融资产。《国际会计准则第39号——金融工具：确认与计量》（IAS 39）认为金融资产是指包括如下的资产：现金；从另一个企业收取现金或另一金融资产的合约权利；在潜在有利条件下与另一个企业交换金融工具的合约权利；另一个企业的权益工具。我国《企业会计准则》认为金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、股权投资等。据此分析，如果将碳排放权确认为金融资产，首要条件是满足企业近期内出售的要求。由于拥有碳排放权的企业可能通过创新生产工艺和技术减少碳排放量，使得碳排放权指标出现剩余，进而改变其初始用途，由生产经营所需转变为持有以备出售。这种情况下，碳排放权就具备了“近期出售”的交易性金融资产的条件。

综上所述，笔者认为，企业的碳排放权不能确认为存货，而应当根据其取得方式不同分别按公允价值或取得时实际支付的价款确认为无形资产。对于配额内剩余的以备出售的碳排放权，以及购入的准备近期出售进而获利的碳排放权，则可以确认为交易性金融资产。

三、碳排放权交易的会计计量

（一）碳排放权计量属性的选择

碳排放权交易的计量属性虽然较多，但主要是在历史成本和公允价值之间进行选择。根据我国的实践情况，笔者认为，只有采用双重计量属性对碳排放权进行计量，实现历史成本与公允价值的有机结合，才能客观准确地反映企业持有碳排放权的价值。因为：

1.历史成本作为企业取得碳排放权时实际支付的金额，虽然具备较为可靠和完整的历史资料，可供日后验证，并防止随意改动，交易双方容易达成一致意见，操作过程也比较简便，但由于历史成本反映的是企业的静态资产信息，在碳交易市场日益活跃的环境下，无法体现企业碳排放权的真实价值，提供的会计信息缺乏相关性，不利于准确判断企业的财务状况，作出正确的决策。

2.公允价值作为交易双方自愿进行资产交换的金额，有利于反映企业的动态资产信息，较为真实地体现资产的价值，帮助信息使用者准确判断企业的财务状况，满足他们的决策需求，但由于采用公允价值计量受到主观因素的左右，不可避免地会影响会计信息的可靠性。加之使用公允价值计量属性时，必须具备持续可靠地取得碳排放权的公允价值这一前提条件，在我国碳排放权交易法规制度尚未健全，碳交易市场化程度还比较低，尚未走向常态化、规范化、国际化的情况下，运用公允价值的这一前提条件显然不够成熟。

（二）碳排放权的初始计量

如前所述，企业持有的碳排放权主要来源于两种途径：一是政府有关部门根据国家一定时期内的经济发展和环境保护规划授予企业配额；二是企业根据自己的实际需求从二级市场上购买。企业碳排放权的取得方式不同，其入账价值的初始计量方法也不相同。

1.政府无偿授予的碳排放权。政府授予企业一定限额的碳排放权后，并不因此享有企业的所有权，企业也无需偿还，因此，企业取得碳排放权，相当于从政府部门无偿获得一项非货币性资产，就其本质来讲，实际上属于一种政府补助。按照《企业会计准则第16号——政府补助》的有关规定，政府补助为非货币性资产时，应当按照公允价值计量，如果公允价值不能可靠取得，则可按照名义金额计量。但无论采用哪种计量属性，都应当在“无形资产——碳排放权”账户的借方和“递延收益”账户的贷方予以登记。

2.从碳交易市场购买的碳排放权。如前所述，当企业的实际碳排放量超过政府分配的指标时，需要从碳交易市场购买一定数额的碳排放权，以保证生产经营活动的正常运行。企业外购碳排放权的成本应当包括企业支付的买价以及直接归属于该项资产达到指定用途所发生的其他支出。其中，企业支付的买价在碳交易市场中如果具有明确的交易价格，应当以此进行初始计量，如果碳交易市场中没有明确的交易价格，则应按照购买日的公允价值或买卖双方协商的价格进行初始计量，记入“无形资产——碳排放权”账户的借方和“银行存款”账户的贷方。

（三）碳排放权的后续计量

1.确认为无形资产的碳排放权。《国际会计准则第38号》和我国《企业会计准则第6号——无形资产》都规定，对于使用寿命有限的无形资产，企业应当采用合理的方法进行摊销，并要求选择的摊销方法能够反映与该无形资产有关的经济利益预期实现方式。碳排放权作为企业持有的一项无形资产，在企业排放污染物对生态环境造成损害时，就意味着发生了损耗，因此，应当根据实际的碳排放量减少碳排放权的账面价值。换句话讲，将碳排放权作为一项无形资产进行核算时，应当在各个会计核算期间内按照碳排放权的实际使用量占企业总持有量的比例进行摊销。对于政府无偿授予的碳排放权，摊销时应当记入“递延收益”账户的借方和“营业外收入——碳排放权”账户的贷方；对于企业购买的碳排放权，摊销时应当记入“管理费用——碳排放权”账户的借方和“累计摊销”账户的贷方。

此外，由于市场变化对碳排放权影响较大，国家环保政策的趋紧、社会环保意识的加强、企业生产工艺的改进和技术手段的创新等，都会影响碳排放权的价值，因此，企业应当按照谨慎性原则，在会计期末对所拥有的碳排放权进行减值测试，重新估计碳排放权的可收回金额，并将所估计的可收回金额与碳排放权的账面价值进行比较，确定碳排放权价值是否发生变动。如果出现减值现象，应当记入“营业外支出——碳排放权减值损失”账户的借方和“无形资产减值准备”账户的贷方；如果出现增值现象，应当先将增值部分冲销以前确认的减值金额，借记“无形资产减值准备”账户，贷记“营业外支出——碳排放权减值损失”账户，再将差额计入权益，借记“无形资产——碳排放权”账户，贷记“资本公积”账户。

需要说明的是，当企业采用先进的工艺技术达到节能减排的目的，对未使用的碳排放权不再继续持有而准备出售时，已被确认为无形资产的碳排放权显现出近期出售的特征。在这种情况下，企业应当将碳排放权由无形资产转换为交易性金融资产。交易性金融资产的入账价值可以选择转换日的公允价值，而转换日的公允价值与无形资产账面价值之间的差额，可以作为处置该项无形资产的利得或损失，计入营业外收支。

2.确认为交易性金融资产的碳排放权。将碳排放权确认为交易性金融资产后，应当采用公允价值模式进行后续计量，在资产负债表日对碳排放权的公允价值进行调整并确定变动损益。如果公允价值高于其账面价值，应当调增交易性金融资产的账面价值，其差额相应调增公允价值变动损益，借记“交易性金融资产——碳排放权”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；反之，则调减交易性金融资产的账面价值，其差额调减公允价值变动损益，借记“公允价值变动损益”账户，贷记“交易性金融资产——碳排放权”账户。

企业出售碳排放权时，应当按照交易性金融资产的处置规定，借记“银行存款”账户，贷记“交易性金融资产——碳排放权”账户，并将碳排放权账面价值与碳排放权销售收入之间的差额计入投资损益。

四、碳排放权交易的会计信息披露

企业向信息使用者及时准确地披露碳排放权交易会计信息，既可以向社会公众反映企业履行社会责任的情况，塑造企业的社会形象，又可以帮助信息使用者全面了解企业的财务状况和经营情况，正确进行决策，还有助于我国碳排放权交易制度和交易市场的建立和完善。

由于我国对碳排放权交易会计的研究起步较晚，因此从宏观层面看，政府有关部门虽然出台了一些碳排放权交易会计信息的披露规定，但缺乏系统性和强制性，监管工作也不够到位。从企业层面看，一是披露碳排放权交易会计信息的自觉性较差，特别是环境污染比较严重的企业；二是各企业之间以及同一企业在不同时期之间披露的碳排放权交易会计信息因缺乏统一标准而可比性不强；三是企业披露碳排放权交易会计信息时定性描述多，量化信息少。所以，必须高度重视碳排放权交易会计信息披露这一工作。建议：

第一，把碳排放权交易会计信息披露作为企业的一项社会责任加以强化，要求企业在社会责任履行评价报告中详细说明碳排放权交易的相关信息。

第二，将向信息使用者提供完整、实用的碳排放权交易会计信息作为碳排放权交易会计的重要目标，借鉴国外企业碳排放权交易会计的成熟经验，研究和建立碳排放权交易会计的理论体系和方法体系，逐步探索出一套适合我国国情的碳排放权交易会计信息披露规范。

第三，在财务报表中增加碳排放权交易会计的有关内容。例如：在资产负债表中增设“碳排放权”，并放在无形资产或交易性金融资产项目下，反映企业实际拥有的碳排放权价值；在其他流动负债项目下单独列示企业未摊销完的碳排放权所确认的递延收益；期末进行资产重估时，若碳排放权资产增值，则在资本公积项目下单独列示。

第四，为了进一步提高财务报表的可理解性，在表外增加详细的解释和补充说明。内容包括：企业承担的主要环保任务及治理策略；碳排放量的确定方法；碳排放权的取得方式、数量和时间；碳排放权的期初、期末余额；各个会计期间的碳排放摊销方法与金额；碳排放权的确认标准和计量方法；企业购买和出售碳排放权的理由及定价依据；企业通过技术创新达到的节能减排效果；企业碳排放量超标所受到的处罚等。●

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