作业成本法在物流成本核算中应用研究

吴智峰

摘要：作业成本法是西方国家20世纪80年代兴起的一种全新的成本核算与管控方式。它通过对与产品相关联的作业活动的追踪分析，为企业提供更全面、更精确的成本信息。鉴于其优越性及在国内外企业中越来越多的成功应用案例，利用作业成本法对企业物流成本进行核算与控制管理已成为理论界与实业界对未来发展趋的一种共识。

关键词：物流成本；作业成本法；成本核算

中图分类号：F25

文献标识码：A

文章编号：1672—3198（2014）21—0056—02

1作业成本法实施的社会背景

当今时代，物流领域被称为“第三利润源”，越来越受到社会各界的认可与关注。如何降低物流成本、提高企业竞争力成为企业管理者面临的一个新的挑战。目前，我国的会计核算制度中没有明确的物流成本范围界定及核算方法，这使得企业在进行物流成本控制时缺乏统一的标准与依据。各企业根据自身的具体情况采用不同的方法进行物流成本核算。有关资料显示，当前我国传统成本核算法仍然占据主导地位，大多数企业使用品种法、分批法和分步法等传统成本法，只有为数不多的企业使用其他的方法。

现阶段，高科技发展所带来的信息系统与自动化生产设备的普及，以及经济全球化、多元化的市场环境的变迁，企业的生产经营方式与产品结构均已发生变化。同时，由于物流成本自身的复杂性、隐蔽性、广泛性等特点，运用传统成本法核算物流成本存在成本内容核算的不完整性与间接费用分配的不合理性等方面的欠缺。其核算结果已无法准确反映企业真实的运营状况，不利于企业管理者做出正确的经营决策。

新的市场经济环境要求企业采用科学的物流成本控制方法来适应新时代的发展。作业成本法是西方国家20世纪80年代兴起的一种全新的成本核算与管控方式。它通过对与产品相关联的作业活动的追踪分析，为企业提供更全面、更精确的成本信息。作业成本法于1988年被引入中国，经过20多年的发展，取得一定的成果。鉴于作业成本法的优越性及其在国内外企业中越来越多的成功应用案例，使用作业成本法对企业物流成本进行核算与控制管理已成为理论界与实业界对未来发展趋的一种共识。

2作业成本法的基本原理

作业成本法简称ABC（Activity-Based Costing）法，是指以企业生产运营过程中的具体流程单元作业为基础，将作业作为成本归集中心引入企业耗费资源与成本对象之间的一种成本核算方法。其产生最早可以追溯到20世纪30年代末40年代初，美国人埃里克.科勒（Eric Kohler）教授在研究水力发电行业成本特点时，首次提出了“作业”、“作业动因”、“作业账户”等基本概念，但是当时这一理论没有引起人们足够的关注。20世纪80年代后期，以计算机为主导的生产自动化、智能化程度的日益提高，使得各行各业的直接人工费用普遍减少，从而导致传统成本法下的产品成本信息与实际情况并不相符。作业成本法因其优越于传统成本的特性而开始备受关注。

作业成本法是一种以“成本驱动因素”为基本依据的科学理论。它打破传统成本核算模式，从企业生产运营流程的角度分析成本问题，引入“作业”概念，通过资源动因与作业动因详细追踪企业成本发生的驱动因素，并以此为基础合理归集分配成本费用。

作业成本法的基本理念为：作业消耗资源，产品消耗作业，具体如图1所示。首先根据资源动因将资源耗费成本追溯到各项作业环节中，再依据作业动因将作业成本追溯至各种不同的最终产品，形成产品成本。相较于传统成本核算方式，资源耗费直接被分配到产品上形成产品成本，作业环节完全被忽略，大量的成本信息被扭曲甚至掩盖。作业成本法通过成本驱动因素将成本核算恢复客观理性。

作业成本法的原理可以看成是一个“二维”的过程分析观和成本分配观的统一，如图2所示。垂直部分纵向成本分配观反映的是作业成本计算过程中从资源到作业的“资源流动”与从作业到成本对象的“成本流动”的综合统一，即成本分配观，能更准确的计算产品的成本。水平部分过程分析观立足企业整个生产运营过程，通过“动因分析”与“作业分析”来辨析非增值作业与增值作业，尽可能消除前者，优化后者，并将此信息应用于企业成本预算、产品研发、顾客满意度分析等多个方面，从而实现作业成本管理。过程分析观可以消除企业不必要的浪费与损失，提高企业决策管理水平。

作业成本法的二维关系是个有机整体。成本分配观为确立作业成本核算提供方法上的保障，过程分析观在成本分配观提供的信息的基础上进行作业分析，优化企业生产与经营效率。因此，作业成本法不仅仅是成本核算方法，也是实施成本管理的有效手段。

3作业成本法核算物流成本步骤

在了解作业成本法基本原理，明确资源、作业、成本对象之间的相互关系之后，企业运用作业成本法计算物流成本的基本步骤如图3所示，具体可分为以下四步：

3.1确认与计量物流系统的资源耗费

资源耗费是企业成本产生的根源，分析与确认物流系统中涉及的资源耗费即是对企业物流成本的分析过程。各类相关资源耗费信息可以通过企业的会计总分类账目获得。作业成本计算法并没有改变企业物流系统中所耗费的资源总额，只是改变资源总额在各种产品之间的分配额度。

3.2分析和确定物流作业

企业生产运营过程中的每道工序或每个环节均可视为一个作业。作业是企业实现管理控制目标的基础单元。物流作业是企业为实现物流功能所进行的一系列具体操作活动。在分析确定物流作业时要把企业的物流活动分解为一个个易于理解与操作的基本作业，并将其归集到一定的作业中心。

3.3分配资源费用至作业中心

作业影响着资源的耗费情况，资源动因反映资源被作业消耗的方式与原因。依据资源动因，可将会计总分类账目上的资源成本分配至各个作业中心，并据此开列出相应的作业成本核算单。成本核算单揭示各项作业耗用资源的具体情况，任何作业操作上的变动都会通过所耗费的资源体现出现，据此可以分析企业资源利用效率，并确定相关作业环节是否合理操作，从而达到改善企业物流管理目的。

3.4分配作业成本至成本对象

企业最终产品成本的形成是通过作业动因将各个作业成本中心相关的作业成本一一分离出来，并归集而成的。作业动因是连接企业最终成本对象与作业成本的中介。关于作业动因的类型及数目的选择确定，企业需要综合考虑自身物流成本系统的具体运行机制及核算的准确度与复杂性等多项因素。如图3所示，各作业成本中心的成本在物流成本对象之间分配时，均需通过一定的分配率来实现。作业成本动因分配率=作业成本中心的成本总额/作业动因数量。最后将各物流成本对象应承担的间接费用与直接成本汇总，即可得到其最终的作业成本。

4作业成本法与传统成本法的比较

4.1成本计算对象不同

传统成本法的成本计算对象一般仅为企业的最终产品或服务，在生产方式单一、追求规模经济效应的劳动密集型企业中，可以满足管理者对成本信息的需求。作业成本法不仅重视产品成本结果，更关注产品成本形成的过程及原因。作业成本法拓宽成本核算对象的范围，不仅包括最终产品，还将资源、作业、作业中心、顾客服务等作为计算对象。作业成本法信息除了可以揭示企业各种产品的盈利能力，还可揭示这种盈利能力是如何形成的，资源怎样耗用，作业如何完成。

4.2成本归集标准不同

传统成本法下，企业的成本归集主要采用分摊法。它假定所有的间接费用都与直接人工或机器工作小时或产出物数量线性相关，并以此为标准分配间接费用。但在生产工艺复杂、技术含量较高的情况下，许多间接费用与以上三项分摊依据并不成比例，由此而导致企业成本扭曲失真较严重。作业成本法在直接费用的处理上与传统成本法一致，但在间接费用的分配上，是以成本动因为尺度进行归集的。作业成本法通过对资源耗费与成本对象的因果关系分析，多标准、多步骤分配成本动因，使企业成本计算更趋于合理性与准确性。

4.3成本分配步骤不同

传统成本法先归集企业的制造费用，并将其分配到各生产部门，再将各生产部门总费用分配到最终产品上。传统成本法以生产部门为中介，但企业实际生产经营过程中的许多工序或环节往往需要多个部门共同配合完成，成本耗费呈现混合性，这与传统成本法的计算理念是不一致的。作业成本法以作业为中介，将成本核算与企业生产经营流程相结合，通过资源动因与作业动因分两步将成本分配至最终产品，还原企业资源耗费的初始状态，客观真实的反映资源配置信息。

4.4对企业经营决策影响不同

传统成本法采用单一的成本分摊模式，其提供的综合信息不利于企业寻找成本改进机会。其次传统成本法下，企业生产中产量高、制作工艺简单的产品成本会被提高，反之，产量低、制作工艺复杂的产品成本会被低估。扭曲的成本信息往往误导企业成本控制或产品定价等方面的管理决策，使得企业中高层的管理决策偏离基层实际运营机制，处于一定的盲目状态，加大企业经营风险。作业成本法拓宽成本控制范围，采用多元化分配基准归集成本费用，通过作业过程观与成本分配观二维分析，优化作业流程，提升企业管理层次。

通过上述比较可以得出作业成本法有着传统成本法不可比及的优越性。它突破传统成本法的局限，以“作业”为中心，通过资源动因与作业动因对企业生产经营过程中的所有作业环节及作业消耗的资源进行具体细致追踪分析，从根本上解决传统成本核算方法单一成本分摊方式而导致的信息失真问题。作业成本法能为企业提供更精确更全面的成本信息，同时可帮助企业查寻发现不合理的作业环节，分析改进企业工作流程。企业管理者可以作业成本法为基础，立足企业生产经营全过程进行全局战略性管理，以适应市场竞争环境的不断发展变化需求。

参考文献

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