大型旅游度假区内部治理研究

章牧　李霞

摘要：本文以COSO委员会发布的《内部控制整合框架》为基础构建了包括5个一级指标、16个二级指标、48个三级指标的内部控制三级评价指标体系，并以深圳东部华侨城大型旅游度假区为例，应用德尔菲法和深度访谈法对其内部控制水平进行了实证研究。研究结果表明深圳东部华侨城内部控制为规范级，内部控制管理过程得到定义和集成，但目前还存在治理结构、权利与责任分配、风险识别、多业态之间的协作和绩效评价等薄弱环节。本文针对这些薄弱环节提出了其内部治理的改进措施。

关键词：大型旅游度假区；内部治理；成熟度模型

中图分类号：F5901文献标识码：B

一、引言

我国早在1992年就设立了旅游度假区制度，但是大型的综合性旅游度假区由于业态复杂，协同不易，内部治理已经成为其面临的重大难题[1]。《中国旅游业“十二五”发展规划纲要》（2010）提出要加强现代科学技术特别是信息技术，以及现代公司治理结构和商业模式在旅游业中的广泛运用。《旅游度假区等级划分标准》（2011）提出要引导全国旅游度假区进入科学发展阶段，旅游度假区应具有健全的管理体制和有效的经营机制。而现有文献对旅游度假区管理的研究数量不多，研究内容主要集中在管理体制、治理结构、国家旅游度假区管理，且大多属于经验判断，还未深入到度假区内部治理问题。未来的研究要选择多学科融合的研究方法，个案研究要微观定量。基于此，本文以深圳东部华侨城为例，在实地调查的基础上，试图从内部控制的视角探究我国综合型旅游度假区的内部治理问题。

二、内部控制理论与评价指标体系

（一）内部控制理论

内部控制理论的发展先后经历了“内部牵制”、“内部控制系统”、“内部控制结构”和“内部控制整体框架”等四个阶段。1994 年美国COSO委员会（The Committee of Sponsoring Organizations）在《内部控制整合框架》报告中对内部控制进行了定义：“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施和影响的，为经营的效率效果、财务报告的可靠性、对现行法规的遵循等目标的达成而提供合理保证的过程”。并认为其由控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督控制等5大要素组成，且这5大组成要素源自于企业管理，并与企业管理过程紧密结合。现代意义上的内部控制是在长期的经营活动过程中，随着企业对内加强管理和对外满足社会需要而逐渐产生并发展起来的自我检查、自我调整和自我制约的系统[2]。

（二）内部控制成熟度模型

笔者在研究中引用了陈力生教授（2009）的内部控制成熟度模型来评判内部控制等级。该模型按内部控制成熟度的不同划分为五个等级，其中第一级成熟度最低，第五级成熟度最高（见图1）[3]。

根据这个模型，可通过内部控制指标评分，对评价结果进行等级评定（见表1）。在模型划定的5个等级中，构建一个逐步升级的平台。每个等级的内部控制管理水平将作为达到下一更高等级的基础，企业内部控制成熟度不断升级的过程，也就是其内部控制管理水平逐步提升的过程。

（三）内部控制成熟度评价指标体系构建

以上述COSO 5个要素作为内部管理评价的一级指标，结合COSO《内部控制整合框架》对5个要素的解释和国内大型旅游度假区经营治理特色，以及考虑内部控制相关信息可获得性，对一级指标进行细分，构建二级指标。在对国内大型旅游度假区治理结构进行分析与实地调研的基础上，对二级指标进行修改，并构建三级指标，形成一个包括5个一级指标、16个二级指标、48个三级指标的内部控制评价指标体系。一级指标控制环境、风险评估、信息和沟通、控制活动和监督控制，分别用A、B、C、D、E表示；一级指标下的二级指标用Xi表示；二级指标下的三级指标用Xij表示（如表2所示）。

表1内部控制成熟度模型等级划分[3]

等级一[]混乱级[]总分X<60[]这一阶段的企业内部控制管理基本上处于一种无序的状态。内部控制制度基本没有，或执行混乱，管理无章，没有明确的内部控制范围界定

等级二[]简单级[]60≤X<70[]处于这一级的企业，已经初步建立了一个比较有效的内部控制管理系统，进行了一些基本的内部控制关键控制点的界定，能够利用一些常用的内部控制管理和评价工具进行内部控制监控，内部控制管理中的常用文档已电子化，内部控制管理组织能够基于在类似管理系统上的经验对新的内部控制系统进行规划和管理

等级三[]规范级[]70≤X<80[]在该级别上，企业的内部控制管理已经步入规范化的进程，内部控制系统更加有效与成熟，内部控制管理过程得到定义和集成， 并形成较完善的制度，内部控制管理过程得到内部控制管理团队成员很好的理解，并在内部控制系统实施中得到遵循

等级四[]精益级[]80≤X<90[]处于这一级别的企业，内部控制管理已经做到能够进行量化管理，具体内部控制评价指标都采用相应的量化评价指标，运用打分的方式，加权平均分析企业内部控制管理的成熟度水平。企业可以通过这些量化的数据对内部控制管理过程进行分析并采取相应的预防措施

等级五[]战略级[]90≤X<100[]达到这个级别的企业已经处于企业内部控制管理水平的最高阶段，能够从战略管理的高度来规划企业的所有内部控制系统，企业的内部控制项目管理处于一个不断改进不断优化的过程之中

三、面向国内大型旅游度假区的实证研究——以深圳东部华侨城为例

（一）研究区概况

东部华侨城度假区位于深圳大梅沙，占地近9平方千米，集两个主题公园、三座旅游小镇、四家度假酒店、两座36洞山地高尔夫球场、大华兴寺和天麓地产等度假项目于一体，是典型的大型综合旅游度假区。

东部华侨城有限公司是华侨城股份有限公司100%控股的旅游企业，由华侨城股份有限公司的旅游事业部分管。东部华侨城有限公司不设董事会和监事会，公司的重大决策、重大事项、重要人事任免及大额资金支付业务等需要报告华侨城股份有限公司，由华侨城股份有限公司董事会决议。endprint

东部华侨城有限公司经营范围广泛，涉及业态较多，在管理结构上采取本部+分公司的形式。本部下设大侠谷分公司、茶溪谷分公司、茵特拉根酒店分公司、云海谷分公司、大华兴寺分公司、物业公司、置业公司七个分公司，分管不同的业态。公司设置执行董事一名，执行董事为公司法定代表人；经营管理机构设总经理一名，副总经理若干名，财务总监一名，并根据公司情况设若干管理部门（经营管理机构见图2）。

（二）内部控制评价

1.调研方法

（1）德尔菲法。

第一步，组成专家小组。专家要具备与研究课题相关的专业素质， 合理的知识结构和丰富的实践经验。专家组的人数要依据研究课题的规模而定。作者选取了六位专家，分别是东部华侨城有限公司本部职能部门管理人员、茶溪谷、云海谷、茵特拉根酒店分公司管理人员、暨南大学深圳旅游学院专业教师等。

第二步，筛选评价指标。上述评价指标中包含了很大研究者的主观成分，很有必要对这些评价指标进行专家筛选，以增强科学性和合理性。

第三步，判断指标权重。根据内部控制评价指标体系设计判断矩阵调查表，并向专家发放。

第四步，专家评分。专家根据东部华侨城的实际情况和经营管理现状对其内部控制进行评分。

（2）深度访谈法。深度访谈是在基本情况调查和内部控制评价的基础上进行的，访谈对象包括东部华侨城本部职能部门管理人员和分公司管理人员。对内部控制评价中得分较低的指标进行进一步的调查，以探索东部华侨城管理上的薄弱环节和问题。深度访谈以面谈为主，辅以电话和电子邮件的方式。

2.指标权重调查与计算

（1）权重调查。通过面对面访谈的方式向各位专家发放《内部控制评价指标两两比较矩阵调查表》，专家之间互不影响。

（2）权重计算。根据调查表统计结果构造判断矩阵，应用层次分析法计算第一、二级指标的权重。因指标体系较为复杂， 在此仅以一级指标为例进行具体的权重计算。

通过表4可以看出，在一级指标中控制环境和控制活动权重较大，说明其是东部华侨城旅游度假区内部控制评价中十分重要的指标。二级指标中，权利与责任分配、风险应对、沟通、运营控制、监督活动权重相对较大。

3.内部控制评分

（1）评分标准。①得分档次。其按照内部控制指标执行情况分为五级：第一级是很差，得分在60分以下；第二级是较差，得分在60-70分；第三级是一般，得分在70-80分；第四级是较好，得分在80-90分；第五级是非常好，得分在90-100分。②指标得分标准。对于是非型指标，若回答为“是”，则属于第四或第五级，并根据具体情况确定最终得分；若回答为“否”，则属于第一或第二级，具体分值也依具体情况而定。对于渐进型指标则根据指标归属的档次确定其具体得分。

（2）综合得分。将六位专家评分进行算术平均得到各三级指标分数。由于三级指标较多，为了便于计算，计算二级指标分数时采取算术平均法，将各二级指标下的三级指标进行算术平均得到各二级指标分数；计算一级指标分数时采用加权平均法，根据表4的权重将各一级指标下的二级指标进行加权平均计算得到各一级指标分数；同理根据表4的权重将各一级指标进行加权平均计算得到总分。总分和各级指标得分见表5。

东部华侨城有限公司内部控制评价综合得分为78524。根据内部控制成熟度模型的等级划分，可判定东部华侨城有限公司目前处于规范级，且属于规范级中分数偏高的。在该级别上，企业的内部控制已经步入规范化的进程，内部控制管理过程得到定义和集成。但内部控制成熟度评价的各项二级指标中得分有高有低，存在不完善的环节。

5个一级指标中控制环境、风险评估和控制活动的得分相对较低，都在77分左右，分析得分较低的3个一级指标下各二级指标得分情况可知，控制环境指标下的二级指标中治理结构、组织机构、权利与责任分配得分均在76-78分之间，相对较低。风险评估指标下的二级指标中风险识别的得分只有6833分，明显较低。控制活动指标下的二级指标中运营控制和绩效评价得分均为75分，明显低于其他3个指标。

在对二级指标分析之后，可以找出哪些业务板块出现了问题或不完善，但是对于具体的治理问题，边界仍然比较模糊。因此，有必要进一步对三级指标得分结果进行分析。

从治理结构指标项下的三级指标得分情况，可知东部华侨城有限公司治理结构不完善。从组织机构指标项下的三级指标得分情况看，东部华侨城的管理层次设置不合理。从权利与责任的分配下的三级指标项得分情况看，东部华侨城管理人员岗位的职责和权利存在不对等。从风险识别指标项下的三级指标得分情况看，东部华侨城还缺乏健全的风险评估系统，对可识别的风险进行排序能力较低，很少能够通过关联业务分析风险。从运营控制项下的三级指标得分情况，可知东部华侨城的多业态旅游业务协作控制能力较差，公司进行运营情况评价时很少能够综合各板块的信息进行评价。从绩效评价指标项下的三级指标得分情况可见，东部华侨城还缺乏健全的绩效评价制度。

4.深度访谈与评价

根据内部控制评价结果，可以看出东部华侨城的内部管理结构较为规范，而相对较为薄弱的环节有：治理结构、权利与责任分配、风险识别、多业态之间的协作和绩效评价。笔者针对以上薄弱环节进行了深度访谈，访谈结果整理如下。

（1）东部华侨城的治理结构不尽合理。如上所述东部华侨城在管理结构上采取本部+分公司的形式，各分公司独立管理相应板块。东部华侨城的管理层从2012年开始也认识到其由于业态太多，管理部门太多，造成沟通协调不到位，管理链条太长等效率低下的不利局面。

（2）权利与责任分配不对等。东部华侨城的本部负责统筹管理，各个部门和分公司有管理权限规定，总的目标制定、审批的权限主要在本部，茶溪谷、大侠谷、大华兴寺的权限相对较小，只有日常的经营管理权，业务内的有部分决策权，大的活动和新增项目一律要报本部审批。例如，2012年茶溪谷景区商店计划增加销售茶叶蛋项目，这个新增项目需要由茶溪谷层层上报，直到经营班子总经理签字才能实行。权利不足导致了时间和人力的浪费，致使工作效率低下。endprint

（3）风险识别较弱。东部华侨城没有专门的风险管理部门及规范的风险管理系统，在日常的管理工作中有部分风险因素的规避，但没有定时的风险评估；在金融风险方面，主要由财务部门在日常工作中识别并规避风险；没有对风险进行分类，没有对可识别的风险进行排序，很少能够通过关联业务分析风险。

（4）多业态协同不力。各分公司独立经营，财务独立核算，彼此之间的协作较少。如果有业务上的需要，一般常规事宜由分公司下面相关职能部门之间进行协调，不需要制定流程、规章制度。相关职能部门之间无法协调或无权协调则由两个分公司的行政部协调，如果协调不好需上升本部进行协调。开展重大活动的牵头部门一般是本部的营销中心，营销中心成立一个工作小组，组员由相关部门负责人组成。首先了解各度假板块能做什么，需要什么，然后由工作小组进行统筹形成方案，上报领导，审批通过之后，再由营销中心将活动任务分派到各个分公司。这个流程是比较完善的，但是部分整个东部华侨城开展的重大活动并不能给每个分公司都带来收益，因此，有的板块在活动执行力度上会有所下降。产品管理、日常经营方面各分公司之间的协调联动较少，需要进行整合营销。目前东部华侨城有开始尝试整合营销，但是其整合是自上而下的，而没有从市场的角度自下而上来整合。

（5）绩效评估制度不健全。东部华侨城对经理的考核分两个部分，一部分是每年下达的经营指标的完成程度，另一部分就是个人评价，原则上是进行全方位评价，但是实际上绩效考评表上的评价指标设计可量化程度低，评价打分主观性太强，评价结果不一定反映真实情况。对分公司的考评仅限于分公司的经营效果，而不考虑整个东部华侨城的经营效果。

（三）东部华侨城内部治理改进措施

1.充分整合企业内部要素

要素整合就要充分挖掘东部华侨城各分公司或业务板块的优势，弥补不足，消除企业系统内本部与分公司之间、各分公司之间、各部门之间以及各业务环节之间由于目标冲突而出现的离散现象，加强各子系统之间的协作，优化资源和业务的有效配置。对东部华侨城管理的组织架构进行调整，能够进行统一管理的板块整合成一个管理主体，而不必在各个分公司都设立同样的管理者。在管理链条上尽量做到精简，避免长链条效率低下的问题。对不同层次的事件进行科学的等级划分，不同等级的事件报不同层级的管理者审批，消除一些不必要的流程和管理环节。

2.健全风险分析系统

大型综合旅游度假区由于其内部系统十分庞大复杂，面临的风险比一般的旅游度假区更多，健全的风险分析系统对综合旅游度假区十分必要。东部华侨城度假区不仅可能面临财务风险、日常经营风险，还有可能面对设备故障造成的游客伤亡等风险，十分需要建立完善的风险分析系统。通过建立完善的风险分析系统，东部华侨城可以对风险进行分类并预先分析识别，明确哪些是价值链可接受的风险、哪些是需要积极控制的风险、哪些是要严格避免发生的风险，然后按照风险分析结果进行预防工作。由于东部华侨城是一个多业态的综合旅游度假区，面临的风险不仅是各业态自有的风险，还有可能来自其他业态的联动风险，因此还需要分析其他业态的关联风险。

3.推进和实现多业态的经营管理联动

东部华侨城各管理主体之间的沟通协同较少，以分公司的利益最大化为目标，而不是以整个东部华侨城的利益最大化为目标。多业态的价值联动要构建东部华侨城整体价值观，让东部华侨城所有管理主体和员工都认识到实现东部华侨城的整体效益而不是各分公司利益才是最重要的目标。在多业态的管理上加入共同价值因素，增加分公司之间的互动和协作，促使分公司之间形成统一的价值链。

4.完善绩效评价制度

实行绩效评价双轨制，绩效评价首先要基于整个东部华侨城的经营效果，在此基础上再独立评价分公司经营效果；要完善绩效评价指标，尽量做到指标可量化，设计科学合理。

参考文献：

[1]张树民，邬东璠 .中国旅游度假区发展现状与趋势探讨[J].中国人口·资源与环境，2013，23（1）：170-176.

[2]储稀梁. COSO内部控制整体框架：背景、内容、理论贡献与启示[J].金融会计，2004（6）：14-16.

[3]陈力生. 基于成熟度模型的内部控制评价系统构建[J].中国管理信息化，2009，12（2）：51-54.

（责任编辑：刘春雪）endprint

（3）风险识别较弱。东部华侨城没有专门的风险管理部门及规范的风险管理系统，在日常的管理工作中有部分风险因素的规避，但没有定时的风险评估；在金融风险方面，主要由财务部门在日常工作中识别并规避风险；没有对风险进行分类，没有对可识别的风险进行排序，很少能够通过关联业务分析风险。

（4）多业态协同不力。各分公司独立经营，财务独立核算，彼此之间的协作较少。如果有业务上的需要，一般常规事宜由分公司下面相关职能部门之间进行协调，不需要制定流程、规章制度。相关职能部门之间无法协调或无权协调则由两个分公司的行政部协调，如果协调不好需上升本部进行协调。开展重大活动的牵头部门一般是本部的营销中心，营销中心成立一个工作小组，组员由相关部门负责人组成。首先了解各度假板块能做什么，需要什么，然后由工作小组进行统筹形成方案，上报领导，审批通过之后，再由营销中心将活动任务分派到各个分公司。这个流程是比较完善的，但是部分整个东部华侨城开展的重大活动并不能给每个分公司都带来收益，因此，有的板块在活动执行力度上会有所下降。产品管理、日常经营方面各分公司之间的协调联动较少，需要进行整合营销。目前东部华侨城有开始尝试整合营销，但是其整合是自上而下的，而没有从市场的角度自下而上来整合。

（5）绩效评估制度不健全。东部华侨城对经理的考核分两个部分，一部分是每年下达的经营指标的完成程度，另一部分就是个人评价，原则上是进行全方位评价，但是实际上绩效考评表上的评价指标设计可量化程度低，评价打分主观性太强，评价结果不一定反映真实情况。对分公司的考评仅限于分公司的经营效果，而不考虑整个东部华侨城的经营效果。

（三）东部华侨城内部治理改进措施

1.充分整合企业内部要素

要素整合就要充分挖掘东部华侨城各分公司或业务板块的优势，弥补不足，消除企业系统内本部与分公司之间、各分公司之间、各部门之间以及各业务环节之间由于目标冲突而出现的离散现象，加强各子系统之间的协作，优化资源和业务的有效配置。对东部华侨城管理的组织架构进行调整，能够进行统一管理的板块整合成一个管理主体，而不必在各个分公司都设立同样的管理者。在管理链条上尽量做到精简，避免长链条效率低下的问题。对不同层次的事件进行科学的等级划分，不同等级的事件报不同层级的管理者审批，消除一些不必要的流程和管理环节。

2.健全风险分析系统

大型综合旅游度假区由于其内部系统十分庞大复杂，面临的风险比一般的旅游度假区更多，健全的风险分析系统对综合旅游度假区十分必要。东部华侨城度假区不仅可能面临财务风险、日常经营风险，还有可能面对设备故障造成的游客伤亡等风险，十分需要建立完善的风险分析系统。通过建立完善的风险分析系统，东部华侨城可以对风险进行分类并预先分析识别，明确哪些是价值链可接受的风险、哪些是需要积极控制的风险、哪些是要严格避免发生的风险，然后按照风险分析结果进行预防工作。由于东部华侨城是一个多业态的综合旅游度假区，面临的风险不仅是各业态自有的风险，还有可能来自其他业态的联动风险，因此还需要分析其他业态的关联风险。

3.推进和实现多业态的经营管理联动

东部华侨城各管理主体之间的沟通协同较少，以分公司的利益最大化为目标，而不是以整个东部华侨城的利益最大化为目标。多业态的价值联动要构建东部华侨城整体价值观，让东部华侨城所有管理主体和员工都认识到实现东部华侨城的整体效益而不是各分公司利益才是最重要的目标。在多业态的管理上加入共同价值因素，增加分公司之间的互动和协作，促使分公司之间形成统一的价值链。

4.完善绩效评价制度

实行绩效评价双轨制，绩效评价首先要基于整个东部华侨城的经营效果，在此基础上再独立评价分公司经营效果；要完善绩效评价指标，尽量做到指标可量化，设计科学合理。

参考文献：

[1]张树民，邬东璠 .中国旅游度假区发展现状与趋势探讨[J].中国人口·资源与环境，2013，23（1）：170-176.

[2]储稀梁. COSO内部控制整体框架：背景、内容、理论贡献与启示[J].金融会计，2004（6）：14-16.

[3]陈力生. 基于成熟度模型的内部控制评价系统构建[J].中国管理信息化，2009，12（2）：51-54.

（责任编辑：刘春雪）endprint

（3）风险识别较弱。东部华侨城没有专门的风险管理部门及规范的风险管理系统，在日常的管理工作中有部分风险因素的规避，但没有定时的风险评估；在金融风险方面，主要由财务部门在日常工作中识别并规避风险；没有对风险进行分类，没有对可识别的风险进行排序，很少能够通过关联业务分析风险。

（4）多业态协同不力。各分公司独立经营，财务独立核算，彼此之间的协作较少。如果有业务上的需要，一般常规事宜由分公司下面相关职能部门之间进行协调，不需要制定流程、规章制度。相关职能部门之间无法协调或无权协调则由两个分公司的行政部协调，如果协调不好需上升本部进行协调。开展重大活动的牵头部门一般是本部的营销中心，营销中心成立一个工作小组，组员由相关部门负责人组成。首先了解各度假板块能做什么，需要什么，然后由工作小组进行统筹形成方案，上报领导，审批通过之后，再由营销中心将活动任务分派到各个分公司。这个流程是比较完善的，但是部分整个东部华侨城开展的重大活动并不能给每个分公司都带来收益，因此，有的板块在活动执行力度上会有所下降。产品管理、日常经营方面各分公司之间的协调联动较少，需要进行整合营销。目前东部华侨城有开始尝试整合营销，但是其整合是自上而下的，而没有从市场的角度自下而上来整合。

（5）绩效评估制度不健全。东部华侨城对经理的考核分两个部分，一部分是每年下达的经营指标的完成程度，另一部分就是个人评价，原则上是进行全方位评价，但是实际上绩效考评表上的评价指标设计可量化程度低，评价打分主观性太强，评价结果不一定反映真实情况。对分公司的考评仅限于分公司的经营效果，而不考虑整个东部华侨城的经营效果。

（三）东部华侨城内部治理改进措施

1.充分整合企业内部要素

要素整合就要充分挖掘东部华侨城各分公司或业务板块的优势，弥补不足，消除企业系统内本部与分公司之间、各分公司之间、各部门之间以及各业务环节之间由于目标冲突而出现的离散现象，加强各子系统之间的协作，优化资源和业务的有效配置。对东部华侨城管理的组织架构进行调整，能够进行统一管理的板块整合成一个管理主体，而不必在各个分公司都设立同样的管理者。在管理链条上尽量做到精简，避免长链条效率低下的问题。对不同层次的事件进行科学的等级划分，不同等级的事件报不同层级的管理者审批，消除一些不必要的流程和管理环节。

2.健全风险分析系统

大型综合旅游度假区由于其内部系统十分庞大复杂，面临的风险比一般的旅游度假区更多，健全的风险分析系统对综合旅游度假区十分必要。东部华侨城度假区不仅可能面临财务风险、日常经营风险，还有可能面对设备故障造成的游客伤亡等风险，十分需要建立完善的风险分析系统。通过建立完善的风险分析系统，东部华侨城可以对风险进行分类并预先分析识别，明确哪些是价值链可接受的风险、哪些是需要积极控制的风险、哪些是要严格避免发生的风险，然后按照风险分析结果进行预防工作。由于东部华侨城是一个多业态的综合旅游度假区，面临的风险不仅是各业态自有的风险，还有可能来自其他业态的联动风险，因此还需要分析其他业态的关联风险。

3.推进和实现多业态的经营管理联动

东部华侨城各管理主体之间的沟通协同较少，以分公司的利益最大化为目标，而不是以整个东部华侨城的利益最大化为目标。多业态的价值联动要构建东部华侨城整体价值观，让东部华侨城所有管理主体和员工都认识到实现东部华侨城的整体效益而不是各分公司利益才是最重要的目标。在多业态的管理上加入共同价值因素，增加分公司之间的互动和协作，促使分公司之间形成统一的价值链。

4.完善绩效评价制度

实行绩效评价双轨制，绩效评价首先要基于整个东部华侨城的经营效果，在此基础上再独立评价分公司经营效果；要完善绩效评价指标，尽量做到指标可量化，设计科学合理。

参考文献：

[1]张树民，邬东璠 .中国旅游度假区发展现状与趋势探讨[J].中国人口·资源与环境，2013，23（1）：170-176.

[2]储稀梁. COSO内部控制整体框架：背景、内容、理论贡献与启示[J].金融会计，2004（6）：14-16.

[3]陈力生. 基于成熟度模型的内部控制评价系统构建[J].中国管理信息化，2009，12（2）：51-54.

（责任编辑：刘春雪）endprint