“营改增”对物流企业的影响及应对策略

银 峰

（内蒙古商贸职业学院 会计系，内蒙古 呼和浩特 010070）

1 文献综述

关于“营改增”对企业的影响研究，郭家华（2011）在《增值税扩围改革对第三产业的影响》中提出，第三产业改征增值税是完善税制的必然要求，而率先在交通运输业中实行增值税不仅是该行业本身发展的需要，也是为将来在与生产制造紧密相关的其他所有有增值额的行业普遍征收增值税做好先行准备。潘文轩（2013）在《“营改增”试点中部分企业税负“不减反增”现象分析”》中提出，由于“营改增”对服务业税负的影响具有双重效应，部分试点企业税负“不减反增”并非反常现象，主要原因是：（1）适用增值税税率过高；（2）企业中间投入比率偏低；（3）固定资产更新周期较长；（4）改革试点范围有限以及获得增值税发票困难。孙刚（2011）在《增值税“扩围”的方式选择—基于对行业和体制调整的影响性分析》中提出，增值税“扩围”改革对各行业的影响各不相同。归纳起来,一是税负变化不一,增减各异;二是可抵扣的进项税额多少不同;三是抵扣范围的扩大,会对增值税收入存量形成难以预料的冲击。

2 “营改增”对物流企业的影响

物流税制目前仍以物流相关行业分别归口管理。我国现行物流业的税收政策是：陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输和装卸搬运归入“运输业”税目，税率为3%；仓储业归入“服务业”税目，税率为5%；兼营不同应税项目，应分别核算，否则从高适用税率。这些税目看上去并不高，但是将其放在物流行业上看就会有不同的结果。

2.1 “营改增”对物流企业税负的影响

“营改增”最大的优点在于优化了税制，使增值税的抵扣链条在三次产业间得以贯通，同时营业税重复征税弊端也从制度上得以消除。实施“营改增”后可以更好的发挥增值税的制度优势，并且与国际惯例更好的接轨。

营业税改增值税后，因为一般纳税人增值税采用的是抵扣制度，企业的税负会有所变化。为了具体分析物流企业“营改增”后税负变化情况，假定企业购进的可以抵扣的材料、固定资产以及劳务为P，销售收入为S（不含增值税）；“营改增”前企业的营业税税率为T1，“营改增”后企业的增值税税率为T2，“营改增”后可以抵扣的进项税税率为T3。则该企业营改增前应纳营业税为ST1，“营改增”后增值税销项税额为ST2，可以抵扣的进项税额为PT3，该企业“营改增”前的税负率为ST1/S，“营改增”后的税负率为（ST2-PT3）/S，可得出，“营改增”前后税负率变化（△T）可以用以下公式表示：

进一步对PT3/S进行分析，PT3/S=P/S×T3，代入式（1）可得：

由式（2）可知，影响企业税负的因素主要有：①企业营改增后适用的增值税税率，增值税税率越高，企业税负变化越大；②物流企业购进的可以抵扣的材料、固定资产以及劳务占营业收入比，该比率越高企业税负变化越小；③购进抵扣增值税税率。根据目前试点企业“营改增”情况，假设“营改增”后企业可以抵扣的进项增值税税率R3为17%，△T为0时，计算出物流企业一般纳税人P/S的临界值见表1。

表1 一般纳税人税负变化及P/S的临界值

以交通运输企业为例，原来交通运输业是按营业额缴纳3%的营业税，改征增值税以后按不含增值税销售额征收11%的增值税，并且按照消费型增值税的计税方法，购进的材料、固定资产以及劳务等可以进行抵扣。

理论上，“营改增”后，企业购进的可以抵扣的材料、固定资产以及劳务等占收入的比重超过47.6%时，企业的税负有可能会下降，如果每期可以抵扣的购进占收入的比重达不到47.6%，则企业的税负可能会上升。但是由于我国大多数交通运输企业的管理水平及公司治理结构没有完全达到现代服务业应有的水平，以人工成本为主的物流服务型企业很难达到以上的抵扣比例。另外“营改增”所涉及的物流服务业外购支出中固定资产支出占很大的比重，但固定资产的使用时间较长，这样对于一些刚刚完成固定资产更新的企业，之前的进项增值税不可以抵扣，短期内又没有购入固定资产的计划，以致当期的税负增加。因此造成“营改增”后多家交运运输企业和建筑企业的实际税负不降反增。

“营改增”后，小规模纳税人实行简易3%的征收率，进项税额不进行抵扣。从计税方法上分析，增值税是价外税，是用不含增值税价格作为计税价格，税改后计税基数减小了，所以小规模纳税人整体税负降低了，具体计算见表2。

表2 小规模纳税人税负变化表

虽然物流服务业的定价机制比较灵活，但是“营改增”后由于服务业税收的变化势必会影响到服务价格的制定。增值税是价外税，增值税税负能否由消费者或者购买方承担，受企业在市场中的竞争地位、业务细分状况等多方面的综合因素影响。例如，对于一项当前营业税率适用5%的服务项目，其业务收费为100元，扣除5%的营业税（暂不考虑其他附加税费）后净收入为95元。“营改增”后，假设同一项服务以6%计算增值税，即同样实现95元的净收入，理论上服务价格可能需要提高至约101.1元。一种产品或服务的税收增加实际是买者与卖者分摊了税收负担。在新均衡时，买方为该物品支付的更多了，而卖方得到的更少了。税负增加会抑制市场活动，因为该产品或服务在新均衡时的销售量减少了。到底什么决定了税收负担在买方和卖方之间的分配？答案是弹性。当对一种物品征税时，缺乏弹性的一方不太愿意离开市场，从而必须承担更多的税收负担，因此税收负担更多地落在缺乏弹性的市场一方身上。当需求曲线斜率大于供给曲线斜率时，税收主要由消费者承担，反之，主要由生产者承担。“营改增”后所增加的税收负担由消费者和生产者分摊，消费者承担的税收份额取决于供求曲线的形状，尤其是供求的相对弹性，一般来说税收确实会提高产品或服务的价格，但价格上涨幅度通常小于或远远小于税收的增长。企业可以利用供求曲线来分析“营改增”后税收对消费者和自身的影响，以及价格和数量的变动。

从以上分析可以看出，“营改增”对于小规模企业纳税人有利。对其他类型的纳税人，需要根据其税负的结构以及产品的供求弹性来核定。

2.2 “营改增”对物流企业行为的影响

“营改增”对物流企业采购渠道会产生直接影响，这种影响直接关乎企业的成本。“营改增”后，进项税额的抵扣以增值税专用发票作为抵扣凭证，因此一般纳税人购进服务的渠道不同，可抵扣的比例不同，将会影响其实际税收负担。若购进服务的渠道是一般纳税人，试点地区的一般纳税人可开具税率为11%的增值税专用发票，若购进服务的渠道是小规模纳税人，小规模纳税人不能开具专用发票或者请税务机关代开征收率为3%的增值税专用发票。从小规模纳税人处取得增值税专用发票，抵扣金额为发票上注明的价税合计金额×7%扣除率，发票上所载税率应是小规模纳税人的征收率3%；若取得非增值税的运输费用结算单据，不得抵扣进项税额。从小规模纳税人处购进服务，多大的折让幅度才能弥补因扣除率低或不能取得增值税专用发票而产生的损失呢？企业需要考虑价格折让临界点。假定城维税和教育费附加的比率合计为10%，所得税税率25%，用现金流量分析原理，以交通运输业为例，分别求出各购进情况的现金净流量，在现金净流量相等的情况下，价格优惠临界点计算见表3。如果小规模纳税人给予的销售价格（含税）折扣少于价格折让临界点，应选择从一般纳税人处进货；如果折扣高于价格折让临界点，则选择从小规模纳税人处进货。由于小规模纳税人采用简易方法计税，进项税额不得抵扣，因此“营改增”后小规模纳税人进货渠道选择时，选择价格较低的一方作为进货渠道即可实现税后收益最大。

表3 价格优惠临界点（含税）

实行“营改增”，外包服务将更具有优势。物流企业外包的理由和优点有很多，其中从机构驱动因素来看，服务外包更能集中于最擅长的事，尤其对于变化的商业环境和服务需求，外包能增加灵活性，从而提高产品和服务的价值，增加顾客满意度和股东利益；从改善驱动因素来看，物流企业外包能改善运营绩效（缩短周转时间），获得专家、技能和技术，同时能改善管理和控制，从而获得创意以及与顶级供应商合作，同时能提高信誉和形象，例如第三方物流服务提供商利用电子数据交换技术和卫星系统追踪货物，告诉顾客货物的位置以及送达时间；从财务驱动因素来看，服务外包能增加现金流，减少对资产的投入并用在其他方面；从收入驱动因素来看，通过外包提供商的网络，服务外包能获得市场渠道和商业机会并且开发现有的商业技能；从成本驱动因素来看，通过外包提供商的杰出表现和其低成本系统，降低外包成本，将固定成本变成可变成本；从员工驱动因素来看，服务外包能使员工具备更好的职业道德，提高非核心领域的表现能力。因此服务外包可以利用先进的技术降低自己在服务内化时的风险。在全球化过程中，由于数字化、互联网和高速数据传输网络的发展，对服务企业而言科技外包是下一个浪潮。因此，“营改增”后，物流业可以通过服务外包来提高资产回报率。但是在寻求外包时要注意获得真正的竞争差异，保留潜在的竞争优势，对于一些“核心业务”必须处于企业的直接管理之下。例如有些相似的任务需要高度的适应性和无保留的知识交流以及在工作中学习，这些任务就不适宜外包。有些相似的任务有标准的对接，即任务所需信息标准，这些任务就适宜外包。

2.3 “营改增”对物流企业管理与创新的影响

“营改增”推动了创新。“营改增”后由于购买技术服务的进项税额能够抵扣，带动了物流企业技术创新投入加大，带动了技术服务企业营业收入增长，社会产品技术价值含量相应提升。“营改增”有利于企业管理升级。企业管理效果越高，其可以抵扣的税额就越多，从而在一定程度上降低了成本。同时由于上下游产业链环环相扣，上游企业的管理质量福利还会辐射到下游企业。

以交通运输企业为例。目前交通运输企业多采用集团化经营，在业务上有时候由集团企业（母公司）统一对外投标，中标后由成员企业负责完成，并由集团统一代扣代缴营业税等税费。集团公司统一向招标单位办理验收结算时，再将招标单位代扣代缴的营业税按比例分摊给成员企业。但是实行“营改增”后，按照增值税暂行条例的规定，集团企业与具有法人资格的成员都是增值税的纳税义务人，都要依法缴纳增值税，招标单位和集团公司都不再承担代扣代缴税费的义务。另外目前集团公司为了降低采购成本，往往采用集中采购的方法来发挥规模优势，集中采购后再划转给成员企业。“营改增”后这一做法将要发生改变，集团公司划转给成员企业也产生了增值税纳税义务，因此需要集团公司与成员企业分别与供应商签订合同，不同的纳税主体抵扣各自取得的增值税进项税发票。

“营改增”后，产业发展对技术装备的依赖大大提高，客观上制约了劳动密集型服务业的发展。因为劳动密集型企业进行生产主要依靠大量劳动力，而对技术和设备的依赖程度低。目前由于劳动力市场不完善，服务业为取得劳动力提供的劳务而支付的价款无法取得增值税发票而不能获得抵扣，这样劳动密集型企业的税负明显高于资本密集型和技术密集型企业。因此，加快固定资产的更新改造，把科学技术变成实实在在的生产力，而固定资产，尤其是生产性固定资产是科学技术成为生产能力和服务能力的载体。因此只有通过投资，把科学技术物化在固定资产这一载体上，才能最终形成生产能力，也才能把科学技术变为“加快转变经济发展方式的重要支撑”，才能从根本上推动产业的升级。

因此可以看出，“营改增”在一定程度上制约了劳动密集型企业的发展，但是有利于其技术和设备的更新，推动了劳动力密集型产业的升级，即引入机械操作逐渐代替人工。

2.4 “营改增”对企业财务的影响

“营改增”直接影响会计核算。对于仓储等服务业来说，改革之前实行5%的营业税，改革后将依照现在服务业的增值税税率。如果不考虑进项抵扣的影响，服务业的税负将提高1%。由于企业可以抵扣的税额不同，因此必须根据企业实际情况来改变计算方式。营业税没有进项税额和销项税额，有关收入可以完全根据记录对成本按照现实情况开支，但是实现增值税支付，其收入的计算就会出现很大改变。这种质变对各个行业影响不同，甚至对于同一企业的不同收入也会有不同影响。企业改增值税后，收入应该按照一定限额的税率扣除进项税来给予确认，这时成本也需要抵扣有关进项税进行处理，同时进项税和销项税都可以借助有关科目进行核算。对于混合型或者集团大公司来说，其会计核算将更加复杂化。“营改增”要求企业必须有效区分各种经营业务的性质，按照不同业务的税率来实施核算。

“营改增”直接影响企业财务分析数据。由于增值税与营业税的会计处理方式不同，“营改增”后会影响物流企业财务报表的内部数据结构，从而影响物流企业的财务分析数据。首先引起资产总额的变化。物流业在改征增值税以后，企业购进的材料等存货和机器设备等固定资产由于抵扣而降低了资产的入账价值，这样一来比征收营业税时总资产有所下降，在负债不变的情况下资产负债率上升。二是给企业利润带来变化。改征增值税以后，由于增值税的链条不是非常完善，流通环节取得的增值税专用发票并非全部，因此会增加企业的税收成本，企业实现的利润总额也将有所下降。利润变化情况见表4（假定一项服务的价格为100万元，成本是80万元）：

表4 利润项目变化情况表

2.5 “营改增”对物流企业宏观环境的影响

综合以上分析，“营改增”改善了物流企业的宏观环境。

第一，“营改增”基本解决了重复征税的问题，降低了跨区域、跨行业集团提起的税负，促进了物流集团企业的跨越式发展。营业税没有抵扣，存在重复征税的问题，导致企业税负较高。但是增值税是一环扣一环，从原材料的生产到最终产品的消费都征收增值税。事实上，“营改增”改革的首要目标就是解决重复征税的问题，促进经济结构调整。

第二，切实减轻了企业的税负。从“营改增”试点区域试点企业来看，试点后企业税负总体减少，试点全年减税426.3亿元，其中，试点纳税人减税189.1亿元，原增值税一般纳税人购进试点服务减税237.2亿元。

第三，有利于中小企业的发展。“营改增”实现了中小企业普遍减税，从而有力促进了中小物流企业的发展。上海试点企业中，占企业总数近70%的8.8万户小规模纳税人由原来按5%税率缴纳营业税调整为目前按3%税率缴纳增值税，原本税负相对较重的小微企业成为此项改革最大的受益者。通过上海试点可以发现，中小企业的税负明显下降，试点企业第一季度减税超过20亿元。

第四，促进了物流企业创新和产业升级。“营改增”后，设备和技术的引进相关税负可以抵扣，从而促进了设备和技术的更新，同等情况下劳动力相对机械不具备成本优势，从而通过税负迫使劳动力密集型产业进行产业升级，有利于实现我国机械化生产。

第五，“营改增”有利于优化产业结构，促进经济升级。“营改增”有利于外包企业的发展，促使企业实施如主辅分离等方面的经营结构调整，培育企业核心竞争力,从而对推动我国经济结构战略性调整和经济发展方式转变将发挥积极作用，甚至是中国经济转型升级的一项重要的战略性举措。同时，我国现行税制中的增值税与营业税既存在重复征收现象，也导致整体税负随收入累退，而“营改增”可以通过产业链上进项税额抵扣，避免服务分包环节层层征收营业税。

第六，营改增改善了出口。实施“营改增”后，出口退税由货物贸易向服务贸易领域延伸，不仅对技术转让、技术咨询等实行出口免税，而且将国际运输和研发、设计服务纳入出口零税率范围，形成了出口退税宽化效应，推动了这些服务类产品能以不含税价格参与国际市场竞争。

2.6 “营改增”对物流企业融资的影响

物流企业融资主要受到两种环境的影响：企业内部环境和企业外部环境。企业内部环境是指企业的财务状况、企业的核心竞争力、企业的资产结构等。企业的外部环境是指企业所处的经济环境，特别是行业环境。

首先，“营改增”通过税收影响企业的成本，但是是行业成本，不会对微观主体企业的利润形成很大影响，无法形成融资优势。如果“营改增”减少企业的税收，那么相对成本就会减少，在短期内会提高企业的利润。但是这种效应是短期的，而且“营改增”针对的是整个区域，因此所在行业的所有企业都面临同样的优惠。当所有企业的相对成本都降低时，那么产品的价格就会降低，如图1所示。对于企业个体来说，在短期价格不会下降时，价格与成本差距会导致利润的短期上升。但是对于行业长期发展来看，税收对整个物流行业会起作用，税收改变，供给曲线从S2移动至S1，这时候价格降低，整个物流行业的生产价格都在降低。从图1可以看出，供求平衡点从A移动至B，需求上升，但是价格下降。

图1 税收对产品供求的影响

第二，“营改增”通过成本结构改变企业的优势与劣势，从而影响企业的融资。“营改增”对于机械化、劳动力较少的物流企业来说会提升优势，因为其设备和技术引起的进项税可以抵扣。对于机械化程度低、依靠劳动力进行生产的企业会降低优势，因为劳动力的成本没有进项税。因此可以看出，“营改增”有利于生产率高的物流企业，不利于生产率低的物流企业，这可能会导致部分技术与设备落后的企业被淘汰。由此可以看出，对于技术先进的企业，“营改增”后有利于其发展，因此有利于融资。对于技术处于弱势的企业，“营改增”会恶化其融资环境。

第三，“营改增”有利于保护中小型物流企业，改善中小物流企业的融资现状。中小企业属于弱势群体，一直以来政府都在寻求解决途径，而其最大的问题就是融资问题。根据分析可知，“营改增”的着力点在于实现降低中小企业税负的目的，通过降低中小企业的税负，有利于促进中小企业的发展，从而也改善了中小企业的财务报告，有利于改善其融资条件，从而促进其融资。

第四，“营改增”有利于促进部分出口型物流企业的发展，有利于改善出口加工企业的融资条件。“营改增”可以改善出口，对于出口企业来说，其产品出口通过进项税抵扣，实现低税负出口，从而降低企业产品的相对成本，提升了产品在国际上的竞争力。出口企业除了国内物流费用进项税可以抵扣部分外，其原来不能抵扣的货代、报关、租赁以及鉴证等服务都可以按照一定税率进行抵扣，从而可抵扣的税额明显增加，整体税负降低，这无疑大大降低了出口企业的整体成本，提高了企业的国际竞争力。

3 结论与应对策略

根据以上分析可知，“营改增”对于物流企业的利弊需要根据企业的成本结构、管理创新能力以及企业的性质及规模等因素来分析。整体来说，“营改增”有利于生产率高的企业而不利于生产率低的物流企业，适合创新能力高、管理能力强的物流企业，有利于中小型物流企业和出口型物流企业。基于此研究结论，为了趋利避害促进企业发展，本文认为企业实行“营改增”可以采取以下对策：

第一，根据企业的具体情况改善企业的管理和经营水平，充分享受税收改革优惠。“营改增”会影响企业的行为，如果企业能很好的适应税收改革的变化，那么其税负会因为企业行为的不同而不同，会降低相应税负。如果企业被动的接受，那么将无法享受税收改革的红利。“营改增”改革影响企业行为，而企业行为影响企业税负。

第二，“营改增”有利于外包服务的实现，物流企业可以通过业务外包集中资源发展核心竞争优势。过去营业税不能抵扣，“营改增”后这种局面改变了，外包服务的增值进项税可以进行部分抵扣，使企业可以将不擅长的业务转嫁给外包公司，从而集中精力发展核心竞争力。

第三，物流企业要时刻关注“营改增”对本企业所在行业的影响，关注其所处的宏观环境。如果“营改增”降低了行业税负，那么其产品的整体价格会逐渐降低，企业应该及时进行价格调整，防止价格过高而失去市场。如果“营改增”导致行业整体税负提高，那么行业产品的整体成本上升，企业应该及时关注竞争者的行为，及时对价格进行调整，防治利润被压缩。

[1]郭家华.增值税扩围改革对第三产业的影响[J].理论月刊,2011,(8):59-62.

[2]孙刚.增值税“扩围”的方式选择—基于对行业和体制调整的影响分析[J].地方财政研究,2011,(2).

[3]潘文轩.“营改增”试点中部分企业税负“不减反增”现象分析[J].财贸研究,2013,(1).

[4]黄翠玲.浅议“营改增”对企业税收的影响[J].现代商业,2012,(21).

[5]戴国华.建筑业营业税改征增值税对企业影响的思考[J].财务与会计,2012,(3).