对信息化环境下会计监督问题的思考

李昕 王海民

摘 要：信息化对会计监督的影响主要有两个方面：一是监督对象的信息化；二是监督手段的信息化。会计监督既要适应监督对象信息化，为企业会计信息化创造良好的发展环境，同时，也要充分利用信息化手段，提高会计监督的效率。在会计信息化过程中，中央与地方财政部门应该忠实地履行监督职责，而且必须分层次、分步聚确保把会计监督职责落到实处。

关键词：会计信息化 会计监督 履行监督职责 监督效率

中图分类号：F234 文献标识码：A

文章编号：1004-4914-（2014）09-111-02

会计信息化是指企业利用计算机、网络通信等现代信息技术手段开展会计核算，以及利用上述技术手段将会计核算与其他经营管理活动有机结合的过程{1}。信息化不仅使会计环境发生变革，也使会计监督环境发生变革。信息化对会计监督的影响主要有两个方面：一是监督对象的信息化；二是监督手段的信息化。会计监督既要适应监督对象信息化，为企业会计信息化创造良好的发展环境，同时，也要充分利用信息化手段，提高会计监督的效率。

然而，当前的会计监督相对于企业会计信息化的发展有所滞后，并没有很好地适应信息化带来的环境变化。一是部分监督机构观念相对陈旧，仍然习惯于基于纸介质会计资料开展监督；二是会计监督信息化缺乏必要技术基础和手段；三是取消会计软件评审后，对会计软件功能的监督与管理处于真空地带。这既不利于提高企业开展会计信息化的积极性，也不利于会计监督效率的提升，影响了对会计信息质量的监督与控制效果及会计信息化整体优势的发挥。上述问题产生的主要原因：一是传统监督与管理的惯性。监督与管理机构不像企业那样能够直接感受到信息化带来的优势，在缺乏有效激励的情况下，总是倾向于延续过去的经验和做法。二是缺乏适应新环境的制度安排。适应和利用新的技术环境开展会计监督，需要新的制度安排。而上世纪90年代中期会计电算化相关制度规范出台以后，这方面的制度基本未再经修改或者补充，其滞后性早已显现。因此，矫正监督与管理惯性、作出新的制度安排，就成为《企业会计信息化工作规范》（以下简称《工作规范》）出台之后的重要任务之一。

一、地方与中央财政部门应该忠实地履行监督职责

笔者认为，《工作规范》第四章所规定的地方财政部门的监督职责应该包括两个方面的内容：

第一方面是对企业的监督，即企业使用会计软件不符合本规范要求的，由财政部门责令限期改正，限期不改正的，财政部门应当予以公示，并将有关情况通报同级相关部门或者派出机构。财政部门可以组织专项检查，对本辖区内企业使用会计软件情况进行监督，也可以将会计软件使用情况的检查与其他会计监督工作结合进行。对于软件供应商的违规行为，可以采用公示和通报相关部门的处理手段。采取这些手段是出于两个方面的考虑：一是政府信息必须公开和共享，对于发现的违规情况，财政部门有义务让公众和相关部门知道；二是公示和通报对违规者的信誉会带来一定的损伤，对违规行为同样具有巨大的震慑作用。财政部门在实际执行中，必须把握好自由裁量权的使用。一是对于整改期限长短的选择，财政部门可以根据违规性质等实际情况确定，可以听取企业的意见并将这些意见作为重要的参考。二是对通报机构的选择，一般来说，通报的机构应当与所涉及企业有监督或者管理关系，其范围包括工商、税务、审计、国资委、企业主管部门、人民银行、证监会、银监会、保监会或者派出机构，必要的时候也可以把本地区商业银行纳入通报的范围。在通报中，可以提示相关机构在监督这些企业时，关注相关风险，采用更为谨慎的检查方法。

第二方面是对会计软件的监督。这里的软件，是指由软件供应商提供的商品化的会计软件，不包括企业自己开发的软件。行政审批制度改革中，商品化会计核算软件评审制度的取消，对会计软件的管理一度成为空白。《工作规范》根据新形势，不再采取对会计软件的准入控制，而是以监督为主的事后管理，体现了宽进严出和转变政府职能的方向。《工作规范》第四十五条第二款规定，省、自治区、直辖市人民政府财政部门发现会计软件不符合本规范要求的，应当将有关情况报财政部。第三款规定，任何单位和个人发现会计软件违反本规范要求的，有权向所在省、自治区、直辖市人民政府财政部门反映，财政部门应当根据反映的情况开展调查，并作出处理{2}。

当然，笔者认为，地方财政部门对会计软件也有权调查，但调查结果应报财政部统一处理。这样规定，主要是因为会计软件是全国统一市场，对于被发现问题的会计软件，其供应商不一定在地方财政部门管辖地域内，而且，对于同一会计软件产品，不同地方如果有不同的认定和处理，也不利于执法的一致性和严肃性。省级财政部门发现商品化会计软件不符合要求的，可以直接向财政部报告，省级以下财政部门发现问题的，应当通过省级财政部门向上反映。接到反映的省级财政部门应当首先进行调查核实，对于确实存在问题的软件，必须尽快报财政部处理。

财政部作为全国会计主管部门，在企业会计信息化监督与管理中负有定规则和制标准的责任。这是与地方财政部门的不同之处，因为规则和标准必须全国一致，才能保证市场统一和公平竞争，促进会计信息的自由传递和充分共享。在对商品化会计软件的监督方面，财政部可以采取更多的检查方式，《工作规范》第四十五条第一款规定，财政部采取组织同行评议，向用户企业征求意见等方式对软件供应商提供的会计软件遵循本规范的情况进行检查。结合其他条款规定，财政部可以通过省级财政部门报告掌握会计软件违规情况，也可以采取软件业同行评议、征求企业意见以及其他方式主动搜集违规线索，根据线索进行核实和重点检查。同时，财政部对会计软件违规情况有处理权，《工作规范》第四十六条规定，软件供应商提供的会计软件不符合本规范要求的，财政部可以约谈该供应商主要负责人，责令限期改正，限期内没有改正的，由财政部予以公示，并将有关情况通报相关部门。这里的整改期限，由财政部根据软件修改的复杂程度合理确定，财政部在公示和通报的同时，也会提示其他监督与管理部门在对相关软件用户企业的检查中关注相关风险，总之，要充分利用社会和市场力量对违规行为形成巨大压力，达到更为显著和直接的惩戒效果{3}。

二、分层次、分步聚确保把会计监督职责落到实处

各级财政部门在相关检查中，除了对企业使用会计软件情况进行检查外，还应该重点关注以下内容：

1.检查实行会计资料无纸化管理的企业是否符合规定条件。一般来说，在符合条件的情况下，企业会计方面的电子资料可以不输出为纸面形式保存，会计监督机构在检查中，不应该再次要求企业提供全套纸面会计资料。当然，财政部门应该对企业是否符合规定条件进行总体评估。如果发现明显不符合规定条件的情况，差距不大、短期内能够改正的，可以要求该企业整改并达到条件；如果差距比较大，短期内不能改正的，则应要求该企业恢复对会计资料的纸面输出，并要求该企业在检查中提供完整的纸面会计资料{4}。

2.检查异地核算企业是否具备本地监督与管理条件。《工作规范》鼓励大型企业集团建立财务共享中心，开展会计集中核算，同时，考虑到开展集中核算之后，企业会计资料将会由财务共享中心集中管理，出现会计资料保存地与企业经营注册地不统一的情况，为了保障当地监督部门会计监督工作的顺利进行，要求“实行会计工作集中的企业以及企业分支机构，应当为外部会计监督机构及时查询和调阅异地储存的会计资料提供必要条件”。财政部门在对异地核算企业开展会计监督时，如果发现在本地无法及时查阅会计资料，或者在需要调阅凭证原件时被检查企业无法及时提供的情况，则应当责令该企业纠正。对于不能提供所需会计资料的，应当依照《会计法》的相关规定处罚。

3.检查外商投资企业会计软件是否符合规定。部分外商投资企业可能采用境外投资者统一部署的会计软件，可能会造成一些问题，例如软件可能不符合我国法律以及工作规范的要求，也可能是其会计软件存储于境外服务器中，在境内没有备份，使得我国政府对企业的会计监督可能受到境外因素干扰。笔者认为，无论何种企业，对其会计软件的要求都应该按照一个统一的标准，不应该有特殊，也不应该有例外。财政部门在检查中，对外商投资企业的会计信息系统应该予以特别关注。首先要了解其系统和软件的来源渠道和服务器部署情况。对于来自于境外的软件，要关注其是否遵循了我国的会计工作规范{5}。

三、创设新的会计监督手段，优化会计监督环境

在促进会计监督，适应会计信息化发展的同时，工作规范也设定了一系列对信息化环境下会计监督的保障措施，为会计监督创设了新的手段，提供了更加便利的监督环境。

1.会计软件必须具有符合我国会计准则和账簿格式习惯的核算功能。会计监督人员在检查中可能遇到这样的情况，某企业会计软件的核算过程让人看不懂，无法判断其核算结果的合规性。原因包括：系统不输出中文，无论是软件界面还是会计记录都只有外文描述；系统中的会计科目体系没有按照资产、负债、所有者权益、收入、费用等会计要素分类，难以把握其业务逻辑；软件显示输出的凭证、账簿没有遵循我国会计人员所习惯的内容与格式，无法理解其含义。所以，《工作规范》提出，必须提供符合我国习惯的凭证和账簿格式{6}。

2.必须建立面向监督人员的用户操作日志。《工作规范》第十四条规定，会计软件应当记录生成用户操作日志，确保日志的安全、完整，提供操作人员、操作时间和操作内容查询日志的功能，并以简易的形式输出。这里规定的日志功能不是传统意义上的系统日志，而是专门供会计监督人员使用的操作日志。会计软件应当在其界面中提供对用户操作日志的查询菜单，且查询的结果应当是普通用户能够理解的，而不是技术性的代码。

用户操作日志功能的规定，意味着会计监督人员在今后的检查工作中，可以通过日志来寻找会计核算中存在的异常情况，以发现违规线索。除了反记账和对记账凭证关键信息的修改外，《工作规范》对其他修改和逆向操作功能并未禁止，而相关的操作轨迹完全通过用户操作日志予以记录保留。因此，日志的查询应当成为财政部门检查工作的一项标准程序，以排查核算中的高风险行为。此外，财政部门还应当对会计软件日志功能的完整性进行测试，例如设计一些测试案例在软件中进行操作，然后查询这些操纵是否被正确完整地记录{7}。

3.会计软件数据接口必须标准化。随着会计信息化的发展，会计监督信息化也在发展。不少监督机构利用监督软件读取企业系统数据，直接在企业电子会计资料基础上开展监督工作。但是，由于各种各样会计软件的数据结构与格式不统一，即便是同一种软件，不同版本之间也有一些差异，监督软件需要应对各种各样会计软件，集成各种各样的接口，不仅操作复杂，容易出现错误，而且无法穷尽所有情况，无法完全避免数据不能读取的情况。因此，必须要求所有会计软件供应商，提供符合国家标准的数据接口，以满足外部会计监督的需要，从而解决制约会计监督信息化发展的关键技术性问题。今后所有的会计软件都必须以统一格式输出会计资料，监督软件只需要以这种格式读取数据即可{8}。

4.必须建立面向会计监督人员的用户手册。监督人员有时候需要通过企业会计软件开展检查工作，但由于会计软件种类繁多，功能设计、界面风格各不相同，需要学习和适应。而软件使用手册往往大而全，很难在短时间内找到需要的内容，因此，这种学习和适应往往不符合成本效益原则，迫使监督人员放弃通过软件进行检查的方式，而采用传统的纸面检查方式。这样不仅降低了监督工作的效率，也加重了被检查企业的负担。因此，软件供应商必须针对会计监督相关操作提供专门的手册，便于监督人员快速查询使用，从而提高会计监督效率，发挥信息化优势。

注释：

{1}财政部.关于印发《企业会计信息化工作规范》的通知.财会[2013]20号

{2}杨周南，赵秀云.可扩展商业报告语言的发展与应用研究.中国注册会计师，2005（2）40-43

{3}张天西.网络财务报告：XBRL标准的理论基础研究.会计研究，2006（9）59-63

{4}高锦萍，张天西.XBRL财务报告分类标准评价.会计研究，2006（11）24-29

{5}刘玉廷.论我国科技信息化发展战略.会计研究，2009（9）3-11

{6}杨周南，朱建国等.XBRL分类标准认证的理论基础和方法体系研究.会计研究，2010（11）10-15

{7}刘玉廷.推广应用XBRL推进会计信息化建设.会计研究，2010（11）3-9

{8}王凡林.会计信息系统规划与可行性关系研究.会计研究，2010（11）16-23

（作者单位：李昕，中国人民解放军94270部队 山东济南 250117；王海民，西安交通大学城市学院 陕西西安 710018）

（责编：若佳）