建立功能完善的税收制度的思路与对策

目前，在保持宏观税负总体稳定的基础上，应加强流转税、所得税、财产税的协调配合，重点突出税收政策对经济运行的调控作用，建立功能完善的税收制度，加快形成有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度体系。

一、税制改革的总体目标和思路

税制改革的主要目标是适应我国经济结构、税源结构、征管能力和发展目标的变化，逐步形成税种构造科学化、税种结构协调化、税系结构合理化的税制结构。同时，在保持宏观税负总体稳定的基础上，重点突出税收政策对经济运行的调控作用，建立功能完善的税收制度，在长期内实现调节收入分配、缩小贫富差距，构建扩大内需的长效机制、保持经济持续稳定增长，调整经济结构、促进资源节约和生态保护的目标，加快形成有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度。

税制改革的主要思路：通过规范商品税系各税种、优化所得税、完善资源税和房产税等，重点发挥税收调节分配、促进结构优化、节约能源资源和保护环境的职能作用。一是应通过个人所得税、消费税与财产税等税种的科学设计和合理设置，着力发挥税收体系在调节收入分配中的作用。个人所得税在缩小市场初次分配差距具有重要的作用，同时提高消费税收入占总税收收入的比重，将某些奢侈品或特殊消费品纳入消费税征收范围和提高部分税目的税率，从调节个人支付能力的角度间接增加消费者的税收负担，在一定程度上有利于配合个人所得税进行调节，缓解目前社会分配不公的矛盾。通过完善房地产税等相关税收政策与制度，调节住房消费和房地产收益，形成有效的调节财产收入水平的约束机制。二是应通过增值税、消费税等税种的科学设计，着力发挥税收体系在构建扩大消费需求的长效机制和调整消费结构中的作用。通过运用税收政策，进一步降低个体工商户的货物与劳务税收的税负，降低居民生活消费品的增值税税率，以此提高居民的消费能力和消费欲望，有效地形成消费需求稳定增长的机制。同时，运用相关税收政策，调整消费结构，鼓励和扩大消费者对自主创新产品、节能产品的消费。三是突出税收政策在促进经济结构调整中的作用。运用税收政策不断提升企业自主创新能力、鼓励科技成果的转化，不断使得要素投入由增加物质资源消耗向主要依靠科技进步、劳动者素质提高转变，提高资源综合利用水平、推进企业节能减排，最终促进经济结构调整。

二、完善调节收入分配的税收政策

（一）规范完善个人所得税征收机制是个人所得税改革的重点

从我国目前税收征管所要求的纳税人信息的掌控情况以及目前税收信息网络建设情况看，我国还不具备综合计征方式所要求的税务部门与金融机构、政府职能部门、公共管理部门、企事业单位等网络全面对接的条件，尚不能全面掌握纳税人信息。因此，从近期来看，个人所得税征收模式的改革不宜急于推进。笔者认为，从增加个人所得税收入和调节收入分配的角度，当前的首要任务是对个人所得税的征收机制和计征方法进行规范，增强其收入功能和调节功能。这包括对工资薪金所得项目多种计征方式的统一和规范，取消各种特殊计征方式；统一规范工资薪金、劳务报酬、稿酬等劳动所得项目的税前扣除标准和办法；将税前扣除分为经营（工作）费用和生计费用两部分，分别规定扣除标准，取消不同所得项目生计费用的重复扣除；通过这些调整与改革，使个人所得税简捷、规范，功能增强。从中长期看，逐步推进分类与综合相结合，并考虑家庭赡养系数差别化的征收模式。可考虑对个人的经常性收入①实行综合征收，对其他临时性、偶然性收入②继续目前分类征收的方式。综合征收的部分应适当考虑家庭赡养负担从而对税基做出差别化的扣减。

（二）完善现行房产税

我国应尽快完善现行房地产税，形成有效调节住房需求和财产收入的税收调控政策体系。从保持我国房地产市场长期平稳健康运行、促进社会财富分配公平的角度，首先，需要先对现行涉及房地产交易、保有环节的各类税负、行政事业性收费进行清理或者归并。建议将城镇土地使用税和目前仅对经营生产性物业征收的房产税合并征收；建议取消土地增值税，对房地产转让实现的收益分别纳入企业所得税和个人所得税中征收。

其次，开征住房保有环节的房地产税，对居民个人居住用房课征房地产税，并实行差别征税。基本原则为：坚持存量住房和新增住房相结合，套数与住房面积相结合，基本住房扣除、改善型住房低税率、享受型和投资型住房适用高税率的原则。基本思路：一是各地政府应根据当地住房情况，确定普通住房的面积范围和住宅价格标准，凡是超过该面积范围或住宅价格标准的住房应视为高档住宅。二是确定税率。对于普通住房，以户为单位，以人均为标准，根据地方特点因地制宜划定免征面积，对超出家庭（户）免征面积的部分，用于确定税率。考虑到套数问题，根据超出面积部分的程度，施加超额累进税率，超出越多，税率越高；对于高档住宅，应单独设定高税率；对于非工作地（异地）住房不论面积大小一律按高税率征税。三是采用以土地及地上建筑物价值的评估值作为房地产税的计税依据，这种计税依据是建立在不动产市场价值的基础之上。

第三，对于居民家庭的第二套住房以及异地住房，提高其在购买、出租、出售环节的税负。一是对于居民家庭购买第二套住房以及异地购房，在购房环节按高税率课征契税。二是对于居民出租住房的租金收入，不再允许扣除800元或收入的20%，只允许扣除依法缴纳的相关税费，对其余额按20%的税率征收个人所得税。三是对于销售第二套及异地住房取得的收入，无论购买年限，一律就房产出售的全部收入按5%的税率征收营业税，并征收城市维护建设税、教育费附加以及土地增值税，对住房的出售所得征收20%的个人所得税。

最后，尽快完善房地产税征收的相关制度。尽快完善房产登记制度并异地联网，全面掌握居民家庭房产的保有情况，掌握房产的自然情况，以及居民家庭房产居住和出租情况，以便顺利实施房地产税的征收。同时应着手建设房产、土地的税基评估体系，开展税基评估人员培训，建设基于批量评估模型、数据库和GIS系统的税基评估平台，为房地产税征收奠定基础。

（三）及时开征社会保障税和遗产、赠与税

改变目前社会保障资金以缴费形式筹集的模式，切实增强社会保障资金来源的稳定性与可持续性；适时开征遗产、赠与税，改变目前财产转让环节税种缺失的现状，防止贫富差距的代际传递。

三、完善扩大消费需求和调整消费结构的税收政策

（一）增加居民可支配收入的税收政策

1、进一步降低个体工商户的货物与劳务税收的税负，增加个体工商户的经营性收入，提高居民的消费能力

首先，调整增值税和营业税起征点。根据目前一般经营活动的利润率水平及居民个人人均消费水平的情况，现行增值税和营业税的起征点依然偏低，应当予以适当提高。同时，为更大程度降低个体工商户的税负，提高其税后收入水平，并考虑到销售额或营业额处于起征点临界点附近的纳税人的利益，也可以将增值税与营业税的起征点改为免征额，以此增加个体工商户的经营性收入，提高居民的消费能力。其次，降低增值税的基本税率，同时进一步调低商业行业小规模纳税人的征收率，可考虑调低为1.5%—2%。第三，随着增值税制度改革的推进，应适当减少税率档次，趋向单一税率，有效避免多档次税率可能带来的税制复杂、征管困难等问题。最后，应允许基层税务部门按基本税率或低税率，代小规模纳税人向购买方开具增值税专用发票。

2、增加农村居民的经营性收入

国家财政在增加新农村建设基础设施投入的同时，应通过一定阶段的财政补贴和税收优惠政策推动企业与农业生产的直接对接，运用好当前农村土地政策，吸引企业和个人投资于农业，真正形成高附加值的农村产业链，建立现代农业，增加农民收入。

（二）提高居民消费意愿的税收政策

目前，可以通过降低居民生活消费品的增值税税率来提高居民消费意愿。我国现行增值税的基本税率为17%，对于与居民日常生活关系度比较大的几类日用消费品实行13%低税率。可以考虑对居民生活消费品实行更低的税率，或者在最终环节予以免税或实行零税率的照顾。居民生活消费品税负的下降，可以起到鼓励消费和扩大消费的作用。研究将消费税由目前主要在生产（进口）环节征收改为主要在零售或批发环节征收，以弱化政府对生产环节税收的依赖，增强对消费环节的关注，有利于扩大消费需求。

（三）调整消费结构的税收政策

在运用税收政策扩大消费需求的同时，还需要调整消费结构，鼓励和扩大消费者对新兴产业产品、国内自主创新产品、节能产品的消费。一是对属于培育期的战略性新兴产业的增值税一般纳税人销售其自行生产的产品，在培育期内实行增值税即征即退政策。对于增值税一般纳税人销售其自主研发、创新的产品，实行即征即退50%的政策。由于增值税具有税负转嫁的特点，通过实行即征即退的政策，使得消费者购买上述产品所承担的税负下降，可以起到鼓励消费和扩大消费的作用。另外，纳税人销售该产品并随同销售一并取得的安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受该产品增值税即征即退政策。退还的税款，由企业用于扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。二是从鼓励科技企业成果转换的角度，可以对应用科技成果的企业事业单位给予税收优惠。例如，企业事业单位购进的科技产品，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。三是应对节能型、新能源型汽车免征消费税。

同时，可以适当扩大消费税范围，提高消费税税率，抑制消费者对不符合节能、环保要求的产品的消费。应该将资源消耗比较大的消费品，如一次性用品、原浆纸等纳入消费税的征收范围；对那些外部负效应明显的行业产品征税，如将对臭氧层造成破坏的氟利昂产品、塑料包装物、电池纳入消费税征税范围，以矫正其外溢成本。通过征收消费税，可提高消费者消费此类产品的税收负担，在一定程度上会促使消费者用节能降耗产品去替代此类产品。另外，应适当提高高尔夫球及球具、游艇及实木地板等税目的税率。

四、完善鼓励产业调整与发展的税收政策

（一）促进战略性新兴产业发展的税收政策

运用企业所得税优惠政策培育与发展战略性新兴产业。首先，对符合条件的战略性新兴产业减按15%的税率征收企业所得税。其中，对制种业这类关系重大经济安全的新兴产业免征企业所得税。对我国境内新办的符合条件的战略性新兴产业，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。为了加快推进促进战略性新兴产业发展的技术（产权）转让，在一个纳税年度内，对于属于战略性新兴产业的，企业技术转让所得不超过1000万元的部分，免征企业所得税；超过1000万元的部分，减半征收企业所得税。

其次，对属于战略性新兴产业的企业，以其取得的缴纳企业所得税后的利润，直接投资于本企业增加注册资本，或作为资本投资开办其他战略性新兴产业，经营期不少于5年的，可按一定比例退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。再投资不满5年撤出该项投资的，追缴已退还的企业所得税税款。创业投资企业投资于战略性新兴产业，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。创业投资企业对战略性新兴产业投资时，若发生损失，应允许用以前一定年度的利润弥补当年亏损而退回以前年度已纳的企业所得税，亏损弥补期可以为3—5年。

第三，战略性新兴产业的人力资本的培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

最后，企事业单位购进战略性新兴产业生产的产品，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短。

为了吸引和留住高级人才，拥有公司的股权和分红权的高级人才参与企业税后利润分配取得的所得，免征按“利息、股息、红利所得”缴纳的个人所得税。

为了鼓励商业银行加大对新兴产业发展的信贷支持，对该项贷款的利息收入可以给予适当减免营业税的优惠。

（二）促进高科技企业发展的税收政策

首先，为了增强对高科技企业的风险补偿，可以对国家鼓励的高新技术企业的增值税一般纳税人销售其自行开发生产的科技产品，按17%的法定税率征税；若纳税人在纳税年度内盈利，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退；若纳税人在纳税年度内亏损，对其增值税实行即征即退。

其次，从吸引和留住高级人才角度，可以对高科技人员的科研成果转让收入给予一定的个人所得税优惠；对省级以下政府和企业颁发的重大技术成就奖、技术进步奖免征个人所得税；对高科技企业引进企业急需的技术人才发放的一次性津贴或安家费，免征个人所得税。

最后，从鼓励社会向科技企业捐赠角度，应允许企事业单位、社会团体，通过公益性的社会团体和国家机关向科技型企业技术创新基金的捐赠，经省级以上人民政府批准设立的激励企业自主创新基金的捐赠，应比照公益性捐赠予以税前扣除。

（三）促进中小企业发展的税收政策

1、运用税收政策着力解决中小企业融资困难问题

融资难是困扰中小企业发展的主要因素。对于中小企业生产经营中由于扩大生产规模、进行技术改造、进行产品结构调整，或由于受当前国际经济形势冲击出现的暂时性的资金困难，凡符合一定条件的可以由中小企业信用担保机构按照企业前3年或前5年的累计纳税规模提供担保，给予相应规模的贷款，这不仅有利于保障中小企业生产经营活动的正常进行，而且也对中小企业依法纳税形成激励。

2、运用税收政策推动中小企业的创新活动

对于中小高新技术企业、创新企业开发新产品、新工艺、新技术的，可以企业前3年累计纳税规模作为政府扶持中小企业创新基金、风险基金或作为财政贴息贷款的专用资金，用于支持中小企业的创新活动；对于中小企业由于创新活动出现的亏损，允许以其前3年的盈利弥补亏损。通过这些措施来降低企业的风险，增强企业经营能力和抗拒风险的能力，保证企业生产经营活动的顺利进行。

3、运用税收政策推动为中小企业服务的社会化服务体系建设

对于主要为中小企业提供信用担保和信用服务、技术创新服务、创业培训服务、市场开拓服务和管理咨询服务的服务机构，可以通过适当的减免营业税方式予以扶持。

（四）促进服务业发展的税收政策

一方面，应当通过适当的税收优惠政策推进服务业发展，尤其是推进具有提升整体消费水平的现代服务业和新兴消费行业的发展。

另一方面，建立符合服务业产业特点的增值税制度。一是在交通运输业、邮电通信、铁路运输业和部分现代服务业全面推行“营改增”的基础上，逐步将建筑、房地产业、金融业和生活服务业等纳入改革序列，力争“十二五”全面完成“营改增”改革任务。综合考虑财力许可等因素，可以逐步将不动产纳入增值税抵扣范围。二是适当降低交通运输业等行业的税率。根据实际执行情况和各地的测算分析来看，交通运输业执行11%增值税税率偏高，导致企业税负增加。要切实考虑交通运输业“货畅其流”的服务功能，若进项抵扣暂时未进行重大调整，建议将交通运输业11%增值税税率调整为6%，与物流辅助服务业一致。三是完善可抵扣项目的范围。完善抵扣项是完善增值税制度的重要内容，也是减轻企业税负的重要因素。要充分考虑服务业行业人力资本和固定资产的构成特点，明确应税项目和免税项目，完善人力资本计提、无形资产摊销和固定资产折旧等方面的标准，进一步完善增值税抵扣范围和标准。

五、促进要素投入结构转变的税收政策

（一）鼓励企业自主创新能力建设的税收政策

建立科技开发准备金制度。对有自主创新意愿但经济实力不足的企业，以及从事研究特定尖端技术的企业，允许按销售收入的一定比例提取科技开发风险准备金、技术开发准备金、新产品试制准备金、亏损准备金等，以弥补科研开发可能造成的损失，确保研究开发的资金保证。具体可按照销售收入的5%提取技术开发准备金，允许税前扣除，实行专款专用，只能用于企业研究开发、技术革新和技术培训等方面，逾期不用，应补税并加收利息。

企业自主创新投资取得的收益再用于从事国家需要重点扶持和鼓励的投资项目，经营期不少于5年的，这部分收益可以享受再投资退税的优惠。

企业自主创新投资项目的损失，应允许用以前一定年度的利润弥补当年亏损而退回以前年度的利润弥补当年亏损而退回以前年度的所得税，亏损弥补期可以为3—5年。

对企业、个人和社会团体向企业科研机构的捐赠，准予其按实际捐赠额在企业或个人所得税前列支，而不必设置允许税前列支的最高捐赠限额。同时，捐赠收入不列入企业应纳税所得额中。

（二）构建和完善生态税收体系

1、清理规范资源保护性质类的收费

构建和完善生态税收体系，首先要认真清理、规范资源保护性质类的收费，重新界定资源税和矿产资源补偿费的关系，同时将其他的收费并入资源税中，统一管理，由税务部门统一征收。

2、增强资源税支持循环经济发展的功能

一是扩大资源税的课税范围。应将那些必须加以保护开发和利用的具有重大生态环境价值的资源，如土地、海洋、水、森林、草原、滩涂等资源纳入资源税征收范围，从而有效地抑制资源的消耗和浪费。二是完善计税方法，促进资源的合理充分利用。将目前的矿产资源税由从量定额征收改为从价征收，建立资源税收入随资源收益变动的调节机制，以此体现出矿产资源的稀缺程度。三是适当提高资源税税率水平。目前应结合资源产品价格调整和收费制度改革，适时取消不适当的减免税政策，并提高资源税税率，以此调节资源开采企业的资源级差收入。四是进一步健全和完善鼓励资源回收利用、开发利用替代资源、提高资源利用率的税收优惠政策，使资源税真正成为发挥环境保护和资源节约功能的税种。

3、积极研究开征环境保护税

目前，我国环境污染税缺位，治理污染的资金主要通过征收排污费筹集。在我国能源紧缺、环境污染日趋严重的情况下，有必要对部分排污收费改为征税，对排污企业课征污染税。具体而言，可以将现行的排污、水污染、大气污染、工业废弃物、城市生活废弃物、噪音等收费改为按照相应的排污标准根据排污情况征收相应的环境保护税。这样既能引起社会对环境保护的重视，又能充分发挥税收对环境保护的促进作用。

（三）促进高等教育发展的税收政策

一是在促进高校自身的发展方面，应对其及所属机构提供各类教学、培训服务取得的收入免征营业税和企业所得税。但是，对于收入中支付给教师或相关人员的报酬应征收个人所得税；对其从事科研取得的收入免征营业税和企业所得税，但是科研经费中支付给个人的报酬应征收个人所得税；为了加强高校间的学术交流，对其举办会议、成果展览、国际互访取得的收入免征营业税和企业所得税；为了促进高校学术刊物的发展，对其收取的工本费和宣传费免征营业税和企业所得税；为了使高校师生方便顺利地进行教学和科研工作，对其出售教学科研用品、提供复印、网络、翻译等服务取得的收入免征增值税、营业税、企业所得税。

二是在促进社会力量参与发展高教事业方面，可以通过完善相关税收优惠政策，鼓励和引导社会力量提高对高等教育的投入。对企业、个人和社会团体向教育培训机构和科研机构的捐赠，准予其按实际捐赠额在企业或个人所得税前列支。对于企业、个人和社会团体投资兴办的各种学校和科研机构，可对其营业收入和所得给予减免营业税和所得税的优惠政策。

三是为了让更多的人接受高等教育，有必要制定个人高等教育税收优惠政策。在计算个人所得税之前，可以采取税前扣除部分子女高等教育学费的办法。税前扣除的办法可以规定为：当纳税人的收入高于某个额度时，将不能够获得税前扣除额。纳税人的收入在上限之下的某一个收入区域范围内，可以税前扣除的高等教育学费的最高额度是随收入的增加逐渐递减，一直到收入上限税前可扣除额降低至零为止。

注：

①包括工资薪金所得、劳务报酬所得、个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得、财产租赁所得、稿酬所得。

②包括财产转让所得、利息股息红利所得、特许权使用费所得、偶然所得、其他所得。

（刘方，国家发展改革委经济所，中国人民大学经济学博士。研究方向：财税理论与政策研究）