产业差别税收政策是对税收中性的“偏离”吗?

曹海娟

【摘要】 政府运用税收政策对产业结构进行调节，涉及税收调控与税收中性这一税收领域内传统话题。文章在阐释与税收调节产业结构相关的几个基本问题的基础上，对产业差别税收政策是否背离税收中性问题进行辩证思考，并对我国运用税收政策干预产业结构调整的实践进行了分析。

【关键词】 税收中性； 产业差别税收政策； 偏离

中图分类号：F810.42文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）20-0116-03产业结构调整中，如何将稀缺的经济资源配置于对经济发展有整体推进能力的主导产业和制约国民经济总供给能力的“瓶颈”产业或薄弱部门，成为推动产业结构优化升级的关键。税收政策作为各国政府实现产业结构优化升级目标的重要工具，就是运用激励性的税收优惠政策使微观经济主体（包括生产者和消费者）经济行为改变来实现产业结构调控目标。具体而言，税收政策作用于产业结构调整其实质就是运用差别税收政策对微观经济主体的税负水平产生影响，直接调节其成本和收入，驱动其偏好的改变，达到间接引导市场行为向着产业结构升级的目标发展。所以，当其他条件一致的情况下，对某一产业实施较为倾斜的税收政策时，纳税主体出于利润最大化或效用最大化的考虑会调整和改变自身的经济行为，比如对资本、劳动或技术在不同产业间进行重新配置，从而刺激该行业的发展，实现国家既定经济和社会发展目标。

因此，政府运用税收政策对产业结构进行调节，涉及税收调控与税收中性这一税收领域内重要话题的讨论。大家知道，税收的调控职能主要是通过税收优惠政策来实现的，而对不同产业实行有差别的税收政策则是政府进行产业调控的主要手段之一，人们自然会质疑：这种人为的产业差别税收政策“偏离”了税收中性吗？

一、与税收调节产业结构相关的几个问题

探讨产业差别税收政策是否偏离了税收中性这一问题，要明确以下几点：

第一，关于税收效率与税收中性关系的问题。税收效率，是税收三大原则之一。税收效率包含税收经济效率和税收行政效率。所谓税收经济效率是税收应有利于资源配置达到最优状态，尽量使税收对市场经济运行产生的扭曲以及社会福利损失最小化。而税收行政效率指以最小的税收成本取得既定的税收收入。说到税收经济效率，就要提到另一个概念——税收中性，它实际上是税收效率政策中的一种理论，即要求税收的课征不能影响纳税人生产、投资、消费等方面的决策行为，否则就会产生超额负担。所以就实现税收超额负担的最小化这一点来说，税收中性与税收经济效率是一致的。此外，税制设计与改革应降低税制的复杂性，以尽量少的纳税遵从成本和征税成本，实现社会资源配置的效率，所以税收行政效率与税收中性也是一致的。

第二，关于税收中性的相对性问题。由于经济体系的多变性和复杂性，现实的税收制度或税收政策只能够尽可能无限趋近于税收中性，所以，绝对的税收中性是不存在的，税收中性只是一个相对概念。由于税收的收入效应和替代效应，除一次总付税之外的其他各税都可能会给市场微观主体的经济行为带来扭曲从而造成超额负担及带来效率损失。而现实经济中，一个国家不可能仅征收一次总付税，所以绝对的税收中性只不过是税收制度设计和改革所追求的一种理想状态或者是最高境界。税收中性要求从经济效率角度出发，尽量减少税收对市场价格机制的干扰，减少税收对资源配置的扭曲。

第三，关于税收与市场机制配合的问题。市场经济条件下，市场失灵是常态，市场作为资源配置的主要手段和社会经济运行的基本载体，并不是万能的，这就为税收政策提供了发挥其积极作用的空间，即其可以在市场失灵和调节乏力的领域加以运用。也就是说在市场资源配置失灵的领域内，税收如果能够有效地起到矫正市场失灵的作用，此时税收非中性即税收调节就与税收经济效率是一致的，税收调控与税收中性并非对立。所以市场经济条件下，为提高资源的配置效率和资源的使用效率，在市场有效的领域内发挥市场对资源的基础配置作用，并运用税收的调节功能矫正市场失灵领域内的资源配置，以便税收与市场合力推动资源的有效配置。

第四，关于税收中性与税收调控关系的问题。关于税收中性与税收调控关系要说明两点：一是在个别税种上，从效率角度看，如果实行税收中性有利，则排斥税收调控。从整个税制上说，税收中性与税收调控并不是矛盾的，而是相辅相成的。在市场有效的和失灵的各自领域，税收中性与税收调控可以并存，统一于整体税制中。二是税收中性与税收调控服务的目标与作用层次有所不同。税收中性着眼于资源配置，主要服务于微观效率目标，而税收调控既与资源配置有关，也关注收入分配，服务于公平和效率两个目标。不仅如此，税收调控还是宏观经济稳定与发展不可缺少的前提和手段，因此，二者完全可以统一于微观到宏观的不同经济层次中。

二、关于产业差别税收政策是否背离税收中性问题的辩证思考

明确了上述四点之后，再来讨论产业差别税收政策是否背离了税收中性原则这一问题。

在产业结构形成过程中，单纯依靠市场机制来实现产业结构优化调整将面临诸如公共品供给不足、工业化进程中产生的环境污染等导致效率损失的问题，这就为政府干预产业结构的形成提供理论上的可行性和必要性，而税收作为政府调控宏观经济运行的重要政策工具，对市场失灵问题可以起到矫正作用。因此，为了贯彻国家产业结构政策，税收政策在制定上完全可以利用不同产业间的税负差异体现效率目标，从而使一些行业或产业部门（如正外部效应比较大的基础产业和基础设施部门、高新技术产业）实现较快的发展，以带动其他行业或产业的发展。

需要注意的是，产业差别税收政策固然能够体现政府在某一时期的既定目标，尤其是在一国经济转轨时期，差别税收政策有其积极性的一面，然而这些税收政策的导向毕竟体现的是政府的意图，并非市场机制运行的结果，它作为向特定行业或产业的纳税人进行利益转移的一种简单但高效的工具，在带来效率的同时，无疑不可避免地在一定程度上干扰市场经济决策主体的决策行为，从而可能会造成资源配置的效率损失。所以要权衡其对资源配置效率的影响程度及方向，即是否存在税收激励无效或激励过度的问题，以便及时进行政策调整。此外，行业倾斜性税收政策增加了税制复杂性，在客观上容易造成税收漏洞，引发纳税人偷逃税动机，影响税收征管效率，所有这些都与税收中性是不相容的。

但如果用发展的眼光从宏观视角出发，执行这些非中性的税收政策，长期内将有利于推动产业结构升级，有助于提高经济质量，促进国民经济结构的优化，实现经济的可持续发展，而这与税收中性原则是一致的。所以，产业差别税收政策在短期内可能偏离了税收中性，会扭曲税收的公平性，但长期内却与税收中性相吻合，它并不是牺牲公平来换取短期的经济效率。

在这儿需要说明的一点是，对税收调控与税收中性的讨论和研究必须跳出具体税种或税收政策的圈子，也就是说特定税种或某一具体税收政策，兼顾公平与效率是困难的，要从整个税制或税收政策来把握和考量。正如我们强调的，税收中性是相对的，坚持税收中性并不是要反对实行差别课税，而是尽可能地为纳税人提供一个相对公平的税收竞争环境，确保其相对公平地承担相应的纳税义务，要在承认市场基础性资源配置作用的前提下，能动地运用差别税收政策来进行产业结构调整。正如万莹在《税式支出的效应分析与绩效评价》（2006）中所说：“税收中性的现实意义不在于探讨是否存在绝对中性的税收，而是在承认税收对经济的绝对影响、税收对经济非中性作用的前提下，研究和解决使税收扭曲作用最小、税收效率最大化的问题，并在此基础上提出相对中性的税收政策建议。”

综上所述，产业差别税收政策并不完全站在税收中性的对立面，它们既有矛盾的一面，也有统一的一面。所以关于产业差别税收政策是否背离了税收中性这一问题，既要从局部又要从整体、既要从短期又要从长期辩证地分析，既要看到它对产业结构优化升级有效的、积极的一面，又要看到其无效的、消极的一面，避免陷入绝对化的歧途。

三、我国运用税收政策干预产业结构调整的实践分析

产业结构调整及其优化升级是一国经济持续高质量增长的重要支撑动力，事关一国经济的长远发展和国际竞争力提升。20世纪五六十年代以来，许多国家逐渐意识到“政策推动”在一些产业发展中的作用，如韩国在其经济发展过程中对有意投资于重点产业的企业积极给予减免营业税、法人税及其他租税政策等方面的支援；印度作为发展中国家的代表，在实现经济跨越式发展过程中特别注重对以软件业为主的信息技术产业、生物技术产业给予相关的财税政策扶持；日本在经济赶超阶段，利用产业税制有明确针对性地向政府指定发展的产业提供税收优惠、财政补贴；美国作为发达的市场经济国家，历来奉行自由企业制度，但这并不意味着美国政府在其产业结构变动中无所作为，如二战后，美国政府长期对私人企业从事研发投资予以税收支持，特别是在20世纪90年代，克林顿政府上任之初即制定了明确的科技产业政策，2001年美国国会批准对研发领域永久税收优惠，这些都为提高其高新技术产业的竞争力起到积极的激励作用。

近年来，我国结构性减税政策对我国产业结构的优化调整起到了积极的推动作用，体现了税收调控与税收中性统一的方面。一是2008年两税合并对我国产业结构优化起到了重要的推动作用。新的企业所得税法实现了税基、税率及税收优惠政策的统一，为增强内资企业的竞争实力提供了相对公平的制度基础，从而利于激发内资企业的创新积极性和主动性，长期内会起到优化我国产业结构的作用；企业所得税法定税率的降低有利于减少对纳税人逃税的激励，提高税收行政效率，增强税收中性；新企业所得税法强调以产业优惠为主的税收优惠政策，将促进我国基础产业、高科技产业、风险投资产业的发展，这对于推动我国产业结构调整，实现产业结构优化升级起到积极的作用。二是2009年增值税转型对推动我国产业结构优化升级又迈出了重要的一步。在当前我国经济转轨的关键时期，实行消费型增值税大大激发了资金密集型企业的投资积极性，这将有利于提高资源配置的效率，推动产业结构升级的步伐，较好地体现社会主义市场经济条件下的公平与效率原则，其激励效应从理论上来讲是相当广泛、深远的。当然，新企业所得税法及转型后的增值税对产业结构的调整效应究竟如何，还需要在今后的实践中对两种不同税类的产业结构调整效应进行具体分析和评价，并通过对相关政策的适时调整，尽最大可能促进我国产业结构调整预期目标的实现。

在我国优化经济结构、转变经济发展方式、提高经济发展质量的今天，充分发挥税收政策在产业结构优化升级中的积极作用，显得尤为重要。尽管对不同产业实行差别税收政策会导致税制复杂，造成税负不公，妨碍税收中性，但是，税收优惠政策作为税收调控的一种手段，作为政府实现产业政策目标的工具之一，仍然有其存在的合理性和必要性，并发挥着其他政策手段（财政支出政策、金融政策等）无法替代的积极作用。面对产业层面的市场失灵，可以通过有针对性的税收优惠政策，鼓励或刺激符合国家产业政策的产业或行业的发展，引导资源的合理有效配置，提高资源的使用效率。

现阶段，我国强调经济内涵式增长的呼声愈来愈强，尤其“十二五”规划经济增长预期目标的提出，更加充分地表明，构建适应产业结构升级的税收体系对于以产业结构升级促进经济结构优化，进而达到在保证资源配置最优化和宏观经济效益最大化的前提下实现经济的健康发展有着极为重要的现实意义。今后，为配合和协调产业结构调整，在税制设计时，应进一步从增值税征税范围的扩大、消费税征税范围的调整、新税种的开征（如环境税）等方面着手，并通过不同税种的选择和组合、税率的设计等，在保持税收中性、提高整体经济效率的同时，为不同行业或产业部门提供利于公平竞争的税收环境。

尽管要达成税收中性与税收调控的默契，实现合意的效率与公平的权衡，是现代税收学的难题，但还是要对这一问题进行必要的讨论和辩思，当然，最终还是要取决于决策者的偏好。●

【参考文献】

［1］ 宋凤轩.所得税国际化与中国所得税改革研究［M］.河北：河北大学出版社，2009：48-50 .

［2］ 万莹.税式支出的效应分析与绩效评价［D］.厦门大学博士学位论文，2006.

［3］ 樊勇.企业所得税的制度效应：基于在中国的应用分析［M］.北京：中国税务出版社，2009：107-108.