政府补助的分类与会计确认

张艳萍

【摘 要】 企业获得的政府财政性拨款，需划分为政府资本性投入和政府补助，其中较易混淆的政府投资补助和政府补助的区分关键在于补助项目的政策意图和相关政府文件的适用范围。在此基础上，企业应正确理解和把握政府补助的确认条件和确认时点，合理地将政府补助划分为与资产相关和与收益相关，从而选择适当的会计处理方法。

【关键词】 政府补助； 投资补助； 与资产相关的政府补助

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）27-0057-03

目前，政府补助在部分企业的利润中占重大比重，特别是在上市公司和拟上市公司中日趋常见，这些企业对政府补助的会计处理存在的问题主要集中在政府补助的界定、确认和分类上，从而导致会计处理办法的不当。本文拟就此进行探讨，以期对政府补助的规范会计处理提供参考。

一、政府资本性投入

根据《企业会计准则第16号——政府补助》，政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。因此，对于企业收到的财政拨款，首先需判断其属于政府补助，还是政府的资本性投入，从而确定对该项业务的处理是否适用于政府补助准则。政府的资本性投入包括两种形式：一种是直接投资；另一种是投资补助。

直接投资是典型的政府资本性投入，是政府在拨款时对权属有明确规定的资本注入，如基本建设投资、国债投资项目等，其拨款对象一般限于国有或者国有控股、参股企业，显著特征是有偿性，政府以企业所有者身份向企业投入资本，将拥有企业相应的所有权，并据以分享企业利润。

投资补助在形式上与政府补助极为类似，也具有无偿性和直接取得的特征，在实务工作中缺乏一个明确、清晰的标准将其与政府补助严格区分开来，从而造成两者界定和区分上的困难和混淆。

对投资补助的会计处理规定见于《政府补助准则应用指南》：“政府拨入的投资性补助等专项拨款中，国家有相关文件规定作为‘资本公积处理的，也属于资本性投入性质。”这一规定将投资补助界定为一种类型的政府资本性投入，不适用于政府补助准则，在会计核算中将其计入“资本公积”，但却没有对什么是投资补助进行明确的定义或解释。此外，在企业财务通则解释中也规定企业收到投资补助增加资本公积或者实收资本，由全体投资者共同享有，而对于什么是投资补助只是采用列举的方法进行了简单说明：“属于投资补助的财政资金，如公益性和公共基础设施投资项目补助、推进科技进步和高新技术产业化的投资项目补助等。”

根据政府补助准则应用指南的规定，投资补助应具备两个条件：一是资本性补助，是国家为了贯彻宏观经济政策或实现调控目标，以非投资者身份对企业相关项目投入资本进行的补助；二是在国家相关文件中规定作为“资本公积”处理。投资补助通常在政府拨款批文中会明确用途，并规定资金的使用和管理应遵守的相关财政资金管理办法，因此，拨款批文和相关财政资金管理办法成为界定投资补助的关键。目前，符合以上条件应界定为投资补助的政府财政拨款主要包括两项：一是“中央预算内固定资产投资补助”；二是“国家重点技术改造项目国债专项资金补助”。这些财政拨款主要用于市场不能有效配置资源、需要政府支持的经济领域，在相关财政资金管理办法中均明确规定计入“资本公积”，符合投资补助的确认条件，与其配套的地方政府补助资金也应界定为投资补助。

需要注意的是，有些政府专项拨款，虽然在相关批文或资金管理办法中称之为“投资补助”或被要求计入“资本公积”，但是否据此将其归入投资补助，还要严格把握以下两点：

政策意图：投资补助是对投资者投入资本的补助，具有明确的政策导向性；政府补助一般是对企业特定经济活动支付的成本费用的专项补偿，或是对企业经营中因政府调控干预或其他非市场因素给企业利润带来影响的补偿。例如企业获得的国家节能改造财政奖励，《节能技术改造财政奖励资金管理暂行办法》（财建〔2007〕371号）虽然规定了企业收到财政奖励资金作资本公积处理，但该项资金是针对企业对现有生产工艺和设备实施节能改造这一特定项目给予支持，从性质上来说是对已完成的改造项目所发生的成本费用进行的专项补偿资金，因此，该项拨款应划分为政府补助，遵循政府补助准则对其进行账务处理。在2011年新发布实施的《节能技术改造财政奖励资金管理办法》（财建〔2011〕367号）中已删除将该项资金计入“资本公积”的规定，也进一步支持了以上判断。

再如，《中小企业发展专项资金管理暂行办法》（财企〔2004〕185号）中规定“企业收到的无偿资助项目专项资金，计入资本公积，由全体股东共享。”但在《企业财务通则解读》中已经明确指出这类专项资金一般是对企业特定经济活动支付的成本费用的补偿。因此，不属于政府对企业的资本性投入，应将其界定为政府补助而非投资补助。

政府文件范围：从效力层次上看，会计准则是规范性文件，财务通则是部门规章，根据《会计法》的规定，只有财政部才有权制定和解释会计制度，因此，在界定投资补助时，应针对具体的补助项目，查找是否有财政部、发改委等中央部委制定的相关补助、财政性资金管理办法，以及在办法中是否有明确的会计处理规定，如果有相关中央部委，特别是财政部参与联合发文的政府文件，且其中明确规定收到拨款时需要计入资本公积的，才将其界定为投资补助并按其规定进行账务处理。

对于地方政府文件要求将财政拨款计入资本公积的情况，应追溯到最上层的中央部委层次的相关财政资金管理办法文件，对于那些有正规的中央部委级财政资金管理办法，且在其中有明确规定计入资本公积的中央预算资金和地方政府配套资金拨款，可以按规定确认为投资补助。此外，一般不应认可地方政府批文中将其计入资本公积的要求，从而维护会计准则的权威性，避免过分扩大投资补助的范围。

二、政府补助的确认

企业获得的财政拨款在排除了国家资本性投入后，能否确认为政府补助，在以下两个方面还存在较多疑议：endprint

（一）政府补助的无偿性

1.政府补助的附加条件

政府补助的基本特征是无偿性，但政府补助常附有一定的条件，主要包括四个方面：一是申报条件，企业只有符合相关政府补助政策条件，才能够申报、取得政府补助。二是使用条件，企业获得的政府补助必须按照规定的用途使用。三是验收条件，企业获得补助资金的项目建设成果需要进行相关的检查和认证。四是资金返还条件，补助项目资金在规定情形下需返还。政府补助的这些附加条件是为了促进补助资金的有效使用，保障扶持目标的实现，并不表明该项补助是有偿的，对政府补助的确认并无影响。

2.政府补助权属规定

政府补助大多数拨款时未指定其权属，也有个别的拨款规定了权属，但并不要求相应的回报，也不影响相关拨款的无偿性。如国家各项科技计划项目专项经费，其专项资金管理办法中规定“专项经费形成的固定资产属国有资产，一般由课题承担单位进行管理和使用，国家有权调配用于相关科学研究开发”；再如，农业综合开发专项科技示范项目管理办法中规定：国家农发办扶持的专项科技示范项目，包括高新科技示范项目和科技推广综合示范项目，所形成的经营性农发资产纳入农发国有资产处置管理范围。这些资产不实行投资参股的方式，国家也不参与资产经营收益分配，项目经营单位必须遵循“可以无偿使用，但不可无偿转让，不能作为个人或企业的股份”的原则进行管理。农发国有资产处置收益上缴中央财政。

以上专项资金拨款形成的资产虽然被界定为国有资产，但由接受拨款的企业负责管理和使用，企业虽然对以上资产没有所有权，但具备控制权，因此，是否将该专项拨款界定为政府补助的关键，就在于该资产预期带来的经济利益是否由项目企业拥有或控制。其中农业拨款国家并未因国家权属的规定要求获得相应的回报，企业对于所收到的此类专项拨款资金，可以确认为政府补助并依照政府补助准则进行会计处理，企业实际处置该资产并将处置所得上缴财政时，作政府补助返还。而国家各项科技计划专项资金项目则要看该项目形成的知识产权的归属，根据国家科研计划项目研究成果知识产权管理办法，“科研项目研究成果及其形成的知识产权，涉及国家安全、国家利益和重大社会公共利益的，属于国家，除此之外的由项目企业依法取得”。因此，若能认定项目形成的知识产权归属于企业所有，且预计国家很可能不会行使将专项经费形成的固定资产调配使用的权力，则可将该项拨款界定为政府补助，在相关资产使用期满前，国家将该资产调配出企业时，作政府补助返还。

（二）政府补助的确认时点

根据政府补助准则，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：一是企业能够满足政府补助所附条件；二是企业能够收到政府补助。

在实务工作中，对政府补助的确认时间存在以下两方面的争议：

1.附有验收条件的政府补助

企业获得的政府补助在拨款批文或相关文件中明确规定需要政府验收，是否应在通过验收后才能确认政府补助呢？会计准则并不要求企业在已经实际满足了政府补助所附的条件时，才能确认政府补助将其计入损益，只要求企业对能否满足政府补助所附条件提供合理的保证。因此，对于这种附有验收条件的政府补助，企业应根据项目的具体情况，结合过去的经验，合理评估和预计，项目最终成功和通过验收有很大的可能性，如果企业能够有充分、适当的证据，表明其很可能满足政府补助所附的验收条件，并且没有相反证据表明很可能最终无法满足这些条件，就可以确认政府补助。如果企业无法提供有效证据支持其最终能够通过项目验收的估计，项目成功和通过验收具有很大的不确定性时，应将获得的财政拨款计入“专项应付款”，待条件充分或项目通过验收后再确认为政府补助。

2.非按定额标准取得的政府补助

会计准则没有强调企业在实际收到补助款时才确认政府补助，只要求能够收到。在企业会计准则讲解中，对与收益相关的政府补助要求“企业按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，否则应按照实际收到的金额计量”。对于非政府定额补助，企业能够获得的补助金额取决于政府决策，因此，应按其能够实际从政府收到的金额来计量，此处是对政府补助的计量进行规范，并未强调必须实际收到补助金额才能够予以确认，但企业必须“能够收到”，一般认为企业如果取得了政府的资金拨付批文，且批文中有明确的拨款金额，即可表明企业能够收到该项拨款。在其后与资产相关的政府补助会计处理方法解释中，指出这类政府补助一般分步进行会计处理，“第一步，企业实际收到款项时，按照到账的实际金额计量，确认资产和递延收益”。在此，看似明确提出了“实际收到款项”，但笔者认为此案例是针对资产交付使用前企业已收到全部补助拨款，该项政府补助真正计入损益，是在该项资产交付使用时，按照使用年限将补助收益平均分摊。在实务中，还存在企业相关资产已经投入使用，还未实际收到或未收到全部补助金额的，是按已经实际收到金额还是按能够实际收到金额来分摊确认政府补助呢？笔者认为，为了保持会计方法的一致性，应按企业能够实际收到的金额来确认；同时，若企业在资产投入使用后才获得与其相关的政府补助，则该项补助应从获得时起，按资产的可使用年限分摊计入当期损益。

三、政府补助的分类

根据政府补助准则，与资产相关和与收益相关的政府补助计入当期损益的方法有所不同，对政府补助的分类不正确，也是实际工作中企业对政府补助的会计处理存在的主要问题之一。

对政府补助的分类关键在于与资产相关的政府补助的认定，根据会计准则应用指南，与资产相关的政府补助是指企业取得的、用以购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。其判断标准看似清楚明确，但企业对具体补助项目进行判断时仍需充分、适当的证据支持，并注意以下两点：

（一）形成长期资产

企业取得的政府补助会形成长期资产。例如，某地政府为了对辖区内金融机构进行支持，与某通讯公司签订了手机购销协议，其辖区内某证券公司作为指定收货方将在两年内分阶段获得政府采购的该批手机，并将专项用于该证券公司在本辖区的市场营销推广活动。

在此，由于企业获得的手机是用于市场营销推广活动，最终并不会形成企业的长期资产，因而，应将其划分为与收益有关的政府补助，收到手机时计入“库存商品”，并确认“递延收益”，在实际用于营销推广的会计期间转入当期损益。

（二）政府补助的政策意图

与资产相关的政府补助应具备明确的政策意图：为了让企业购建相关资产。有些补助项目看似与资产相关，但本质却并非如此，例如，某企业购建了一节能改造设备，完工后，根据相关文件申请了专项资金补助，收到政府下达的拨款批文，对该公司的节能量进行了核定，并按节能量和单位节能量的补贴标准给予企业一次性节能补助，半年后，企业实际收到该项补贴款。在此，该补助看似由于企业购建了特定的节能设备，与该资产的购建有直接关系，但企业获得政府补贴的真正原因是节能，政府提供补贴的意图是鼓励节能，而不是让企业购建节能设备，只不过其补贴金额是按该设备所能实现的节能量和单位补贴标准来确定。因而，该项补助应划分为与收益相关的政府补助，同时，由于导致节能的相关成本费用已经发生，企业在收到政府拨款批文时，即可认为“能够收到补助”，计入当期损益。

再如，某企业因重大自然灾害导致专用设备损毁而蒙受巨大损失，因此获得了政府救灾补助，专项用于各专用设备损毁的修复。在此，该项补助看起来是与专项设备的修复直接相关，但政府给予企业补助的目的是为了弥补其在自然灾害中受到的损失，这一损失已经作为营业外支出计入了当期损益，因而，该项补助应划分为与收益相关的政府补助，并于“能够收到”时计入当期损益。

【参考文献】

[1] 刘成民.政府补助与政府资本性投入比较[J].财会研究，2011（7）：17-19.

[2] 丁新浩.浅析政府补助准则在城市轨道交通企业的应用[J].交通财会，2011（11）：86-88.endprint