基于营运资金项目盈余管理发挥正效应的途径分析

聂瑞芳

摘 要：营运资金周转时间短，来源具有多样性，对企业应付临时性的资金需求有重要意义。公司的盈余管理可通过控制经营现金流量和应计利润项目两条途径来实现。应收款项、存货等营运资金项目的增减变动直接影响到会计盈余的多寡，尤其在规模较大的公司，与营运有关的交易发生得最为频繁，且数额巨大。因此，营运资金项目通常被视为是一种便捷而且正当的盈余管理工具。从营运资金各主要项目的盈余管理方法分析入手，提出当前管理方法存在的利润操控问题，进而提出规避不恰当盈余管理的有效途径。

关键词：营运资金；盈余管理；途径分析

中图分类号：F275.1 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）20-0200-02

一、基于营运资金项目的盈余管理分析

营运资金是指现金、存货、应收账款等，公司的会计盈余包括经营现金流量和应计利润项目两部分。因此，从理论上讲，公司的盈余管理可通过控制经营现金流量和应计利润项目两条途径来实现。应收款项、存货等营运资金项目的增减变动直接影晌到会计盈余的多寡，尤其在规模较大的公司，与营运有关的交易发生得最为频繁，且数额巨大。因此，营运资金项目通常被视为是一种便捷而且正当的盈余管理工具。

（一）存货项目的分析

1.变更存货的计价方法

存货计价对公司损益的计算有直接影响。表现在：（1）期末存货计价（估价）如果过低，当期的收益可能因此而相应减少；（2）期末存货计价（估价）如果过高，当期的收益可能因此而相应增加；（3）期初存货计价如果过低，当期的收益可能因此而相应增加；（4）期初存货计价如果过高，当期的收益可能因此而相应减少。

2.常见存货采购成本的盈余管理处理方法

采购成本不实主要问题是乱列采购成本，将运杂费、合理损耗费用、入库前的挑选整理费用、应担负的税金等部分项目不记入采购成本，而将其直接计入当期损益；将一些不属于采购成本的项目，如采购人员的差旅费、有关人员的会务费、通讯器材和通讯费用等计入采购成本；对购货的折扣作虚假处理，折扣费用未抵扣有关物资的采购成本，而是作为“小金库”或作为个人的隐性收入。以上都可以直接或是间接地影响公司的损益，实现自身盈余调整的需要。

3.常见存货数量的盈余管理方法

虚列盘盈盘亏，隐藏盘盈，多报盘亏；或将盘盈盘亏长期挂账不作处理；或者按违法乱纪行为人需要，随意做账，如计入营业外收入、其他业务收入等；或者将盘盈盘亏与物资储备中发生的非常损失或溢出金额相互冲销，不转出其相应的“进项税额”，以增加增值税的抵扣数。由此，虚报多报也可以被用来进行公司的盈余管理。

（二）应收应付项目的分析

1.应收账款项目的分析

把应收账款作为调节营业收入的工具早被广泛滥用。利用应收账款项目操纵利润有两种途径：第一，利用权责发生制的特点，在年底搞虚假出售，对方并不需要支付产品的款项，公司将这些“售出”产品的收入计作当年收入，同时将其挂在应收账款名下。利用应收和应付款调节利润的基本方法是通过增加应收账款来增加销售收入，如在本年底虚开发票，同时增加应收账款和营业收入，到次年又以诸如质量不符合要求等名义将其冲回，使本年营业收入虚增。第二，通过坏账准备的计提，间接调控当年管理费用，从而调节当年的净利润。如何判断上市公司的合理计提方法和计提比例，是比较困难的。目前，在应收款项坏账准备的计提方法和比例仍由会计主体自己确定的条件下，会计主体有较为充分的选择权，单纯依靠注册会计师的事后把关不足以左右会计主体的利益取向。

2.应付账款项目的分析

应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。它是买卖双方在购销活动中由于取得物资与支付货款在时间上不一致而产生的负债。应付账款被会计主体用来操纵利润的途径有下面几种情况：一是应付账款长期挂账：主要表现在公司的若干“应付账款”明细款项长期未付而挂账，有的属于合同纠纷或无力偿还，有的属于销货单位消亡而无从支付的情况，这样易导致虚列债务。二是虚列应付账款，调节成本费用：有些会计主体为了调控利润的实现数额，达到盈余管理的目的，就采用虚列应付账款的方式，虚增制造费用，相应减少利润数额。三是利用应付账款，隐匿收入：有些公司为了隐藏一些非法收入或不正常收入，以达到偷逃税款或是调控利润的目的，就会在收到现金（或银行存款）时，同时贷记“应付账款”项目；用商品抵顶应付账款，隐瞒收入。另外，有些公司会利用商品抵顶债务，不通过商品销售核算，隐瞒商品销售收入，偷漏增值税。

3.预收/预付账款项目的分析

会计主体可以利用预收账款，虚增商品销售收入。有些公司利用预收账款来调节商品销售收入，将尚未实现的销售收入提前作收入处理，虚增商品销售收入，调节利润。这些公司为平衡利润，在未发出商品时就虚作商品销售收入，虚增当期利润，在下一个会计期间再冲回原账务处理，利用预收账款偷逃收入、税金。有些公司将预收账款长期挂账，不作销售处理。如收到客户交来货款时，作相关业务处理，待客户取走货物时，继续将预收账款挂账，不转作收入，也不结转成本，以达到偷逃收入和税金的目的。

同样，预付账款项目也可以被会计主体用来进行利润操纵。利用预付账款业务往来搭桥。按规定，公司的预付款业务必须以有效合法的供应合同为基础，而实际工作中有的公司的预付款业务根本无对应的合同，而是利用预付款往来搭桥，为他人进行非法结算，将所得回扣或佣金据为已有；或利用该项业务转移资金，隐匿收入。在许多公司中，预付账款项目发挥着中间桥梁的作用，公司销售商品不确认收入，而是暂时存放在“预付账款”账户中作为预付款，日后，再作相反会计分录，视同退款。这样做就可以使公司偷逃收入、偷逃税金、隐匿收入，达到利润操控的目的。

二、基于营运资金项目盈余管理发挥正效用的途径endprint

（一）进一步完善会计准则和制度，减少会计选择的余地

在灵活的准则下，企业的会计选择可能与管制者的意图相违背，准则制定者可能无法控制企业的会计实务。我国目前的会计准则偏重于规则基础模式，不仅缺乏系统理论的指导，而且为了便于操作又出台了《企业会计制度》。新会计准则通过提高披露要求、缩减会计处理选项等措施进一步压缩了企业利用会计标准漏洞操纵利润进而误导投资者的空间和余地，提高了财务报告的使用价值。但是，新准则全面引入了公允价值计量属性以及对固定资产折旧等准则进行了修订，并且给予了公司更大的自主权来调整其会计政策。这样，一些公司仍然可能依据新准则运用新的手段进行盈余管理。从这点看来，新的准则也有扩大企业盈余管理空间的可能，因此会计准则的制定仍是治理和防范盈余管理的一个重要的切入点。

所以，应加紧完善相应的具体会计准则，尽可能地由会计统一处理，以减少可控性应计项目，同时尽量减少会计选择（进而操控损益）的余地。对于收入、费用的确认、计量尽可能明确规范，减少会计主体盈余管理的选择操纵空间。比如，涉及到存货的就是发出存货的计价问题，以及期末价值的确定问题等；涉及应收账款的就是坏账准备的计提比例问题等。

（二）严格注册会计师审计执业规范和标准，强化注册会计师监督

注册会计师的风险意识和执业水平应进一步提高，加强道德规范，对上市公司发生异常波动的营运资金项目，注册会计师应予以特别的关注。比如，加强对应收款项真实性的审计，通过对应收款项逐笔核对，采用函证等方法，确定其可信程度，以监督公司加强核算和管理，防止发生弄虚作假，虚构债权、虚盈实亏等潜亏和资产流失等现象发生；加强对存货审计，注册会计师在审计中应重视分析性程序的应用，从整体的角度对个别公司提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现重大误差。由于存货的操纵会使有些项目出现异常，因而对存货与销售收入、总资产、运输成本等项目进行比例和趋势分析，并对那些异常的项目进行追查，就很可能揭示出重大的舞弊。另外，还可以将财务报表与报表附注、财务状况说明书、税务报告以及其他类似的文件相互核对以发现问题。

（三）完善非财务信息的披露制度

盈余管理的结果导致了财务信息可靠性和明晰性程度的下降，容易误导投资者做出不恰当的决策选择。但是，适度的盈余管理又是合理合法的，或者是符合会计准则要求的。为了弥补盈余管理对财务信息质量的影响，需要进一步完善非财务信息的披露制度。除了披露会计政策变更原因及其对利润的影响结果等非财务信息之外，对于缺乏具体会计准则规范的会计业务的处理，还应当披露其会计处理或职业判断的会计原则基础与理论依据信息。

（四）提高市场参与者的素质，增强识别盈余管理的能力

加强对投资者的教育，提高投资者理性，防止投资者盲目投机行为。对于投资者来说，在资本市场中进行投资活动时，不仅要关注上市公司的净利润信息，还需对公司财务报表的其他信息进行分析，要特别注意上市公司主营业务收入、经营活动现金流量、非经常性损益、营运资金变动、资产减值准备等项目的异常状况，并将其联系起来分析，从整体上更好地识别上市公司真正的经营状况，而不被表面的净利润所蒙蔽。

防止盈余管理的泛滥是极其复杂艰巨的系统工程，完善的防范体系涉及到方方面面，上述几点仅是急待改进和加强的。更为重要的是进一步深化产权制度改革，不但要“政企分开”，而且要“政资分开”，解决“一股独大”和“国有股虚置”问题；完善公司治理结构和内部人激励机制；加速市场化进程、健全市场机制：加强法制建设，切实保护中小投资者的利益；加强证券监管部门的监管力度，对于严重违反有关犯规操纵损益的行为，应予以严肃查处，以确保上市公司的质量和整个证券市场的健康发展；在全社会开展诚信教育等。从一定意义上说，盈余管理也不是个坏事，正是在各方的多重博弈中，制度不断改善、市场趋向成熟、投资者素质逐步提高。

参考文献：

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[责任编辑 柯 黎]endprint