会计准则、会计工作标准与内部控制

高智林

【摘 要】 会计准则是会计人员从事会计工作的规则和指南；会计工作标准是会计人员遵守会计准则、财务制度等规定形成的一套工作流程和操作方式；内部控制由一系列政策和程序组成，旨在为企业管理层实现控制目标。会计工作标准的建立应以会计准则为基础，内部控制体系的建立应以会计工作标准为基础，科学的会计工作标准是企业有效实施会计准则与内部控制的重要保障。

【关键词】 会计准则； 会计工作标准； 内部控制

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）26-0046-03

1996年财政部发布了《会计基础工作规范》，启动会计工作标准建设，1999年修订后的《会计法》中首次以法律的形式提出企业内部控制制度建设的原则要求。随后，财政部发布了《内部会计控制规范》，掀起内部控制制度建设的高潮。2006年财政部颁布新《企业会计准则》，规范了我国企业行为，提高了会计信息质量，维护了社会市场经济秩序。2008年出台《企业内部控制基本规范》，2010年相继颁布实施相关配套指引，会计工作精细化、规范化的开展以及近几年我国不断推进企业信息化工作，对如何有效地实施企业内部控制问题，会计研究者提出了很多的对策与建议。国内会计与财务理论界尽管对会计工作标准的研究方兴未艾，形成了多种观点，但对会计准则、会计工作标准和内部控制之间的关系鲜有归纳和总结。

一、会计工作标准是一套程序和方式

（一）会计标准

有一种传播最优经验的做法叫标准。会计标准主要包括会计技术标准、会计管理标准和会计工作标准。其中，会计技术标准是指处理发生的会计业务所采用技术方法方面的规范，一般是由会计处理方法和内部管理要求确定的，包括《会计法》、《企业会计准则》、《会计基础工作规范》等有关会计业务技术方面的规定以及财政、税收、审计法规和企业内部财务会计制度；会计管理标准是指以《会计法》、《企业会计制度》、《企业财务管理制度》等法律法规为代表的会计日常工作基本要求方面的规范；会计工作标准是指处理会计业务过程方面的规范，是把会计技术标准要求转化为科学工作的正确思路，一般是由企业依据本单位实际经济业务内在的规律性和内部控制制度来制定。

会计标准在实务中主要指会计准则，会计标准和会计准则在英文中均译为Accounting Standards。会计准则是规范财务会计信息处理、加工、生成和传输的一般原则和具体标准，指导会计工作人员从事会计工作的规则和指南，其内容是会计确认、计量、记录和报告方面的规范，使得会计工作人员最终能从财务方面完整地概括反映出企业经济活动的全貌。

（二）会计工作标准

会计工作标准是财会工作人员在管理标准许可的时间范围内，严格遵守技术标准的规定，将需要完成的财务会计工作通过科学合理的归纳、整合、加工、分解和排序处理，形成一个最佳工作结果的财务工作过程规范。

会计工作标准实质上是解决会计实际问题的思想方法和操作方法。针对实际工作中发生的每一交易事项，为了使企业在一定的会计业务范围内获得最佳的工作秩序，对现在或潜在的会计问题归纳、制定、发布和实施共同或重复使用条款的业务处理流程。会计工作标准是将每个会计交易或事项涉及的工作目标、工作开始和结束时间、工作部门、工作人员、工作地点、相关资料（事前准备资料、事中运用资料、事后产出资料）、工作时限及工作流程等要素进行有机整合的程序和方式。

如果说会计电算化的应用使会计信息处理更加流程化、精细化、规范化，那么会计工作标准在企业实际工作中的应用，将会进一步推进整个会计基础工作和会计职业的流程化、精细化、规范化，有助于引导会计工作人员日常行为，规范会计工作人员的工作模式，改变会计工作人员的思维模式。

（三）会计工作标准体系

一项具体的会计工作标准，就是一个完整的工作系统，全面地表现各种会计实际工作中所需要的制度要求。组织实施过程中，再对这个完整要求根据时间先后进行分解、排序，这个分解与排序是会计工作标准从宏观到微观的过程。

会计工作标准体系，是以会计工作标准为基础，明确会计岗位工作目录，指导岗位设置、科学成立机构，进而建立科学量化考评机制的一套系统。工作标准体系从研究角度来看，具有将工作的各个要素、各个环节、各部门有机结合起来构成一个新的有机整体的能力，通过对会计工作流程进行归纳和整理，把需要完成的工作的各个工作要素结合起来，形成一个全新的、整体性的工作过程和规范。由此，会计工作标准体系的实施其实是一项系统工程，会计工作标准体系的有效执行需要各个层面的密切配合。

二、内部控制为会计准则实施提供重要机制和内部环境

（一）内部控制的涵义

1992年，美国COSO委员会发布了《内部控制——整体框架》，即COSO报告，该报告认为内部控制是企业董事会、监事会、经理层和全体员工为实现控制目标，即达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等目标而提供合理保证的过程。

我国财政部于1997年颁布了第9号具体审计准则，准则中认为内部控制是一个企业的董事会、监事会、经理层为了实现其发展战略，提高经营活动的效率，确保信息的正确可靠，保护财产的安全完整，遵循相关的法律法规，形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序。

（二）内部控制是企业自我约束的重要机制

有效的激励制度可使员工不断创造新思路，创造出更多的社会经济效益，保证企业目标的实现。合理的约束机制则有助于使人力资本产能处于最低水平的契约要求上，满足企业内部控制的需求。在市场竞争激烈、资源逐渐稀缺的环境中，企业会计人员受到多方因素的影响和制约，会计准则执行的有效性和公允性在很大程度上要取决于所在企业的管理当局，这个毋庸置疑。在缺乏有效激励与约束机制下，企业管理当局必然会优先考虑自身的经济利益，采用的会计政策是为自己量身定做。企业会计准则不能有效实施必然会带来会计信息的不对称，导致会计信息失真。endprint

内部控制的核心目标是杜绝各种违反会计准则、会计制度的情况发生，最为重要的意义是为员工的自我约束提供指南。实施企业内部控制可以规范企业行为规则，调整企业主体行为规范，激励和约束企业内部经济交易过程中的各种行为，降低交易成本，减少一些不确定性因素。内部控制就是持续均衡企业内部各个主体之间利益关系的合约，规定了各主体在交易活动中的权利与义务，每个主体可以做什么，不可以做什么以及受到怎样的奖惩等，从而保证会计准则的有效实施，保护企业利益相关者的利益。

（三）内部控制为会计准则有效实施提供内部环境

内部控制的控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五大要素使得内部控制成为一个整体。企业的内部控制环境是内部控制的基础，反映了董事会、管理者、业主和其他人员对控制的态度和行为，构成一个企业的主体氛围和总基调。一个企业如果没有有效的控制环境，无论其他几个要素质量如何，都不可能形成一套有效的内部控制系统。

在瞬息多变的经济和市场竞争环境下，执行会计准则对会计人员的职业判断提出了更高的要求，会计政策选择和会计估计判断多数情况下取决于会计人员的“职业经验”和“合理判断”。企业管理当局应当充分认识到内部控制的重要性，营造良好的企业内部控制环境，建立有效的内部控制系统，采取有效的内部控制模式和运行机制。只有这样，内部控制才能产生实效，才能为有效实施企业会计准则提供制度保障和重要基础。

三、会计准则、会计工作标准与内部控制的关系

（一）会计准则是一种会计契约

从实质上讲，会计准则是一种会计契约，会计准则的实施是为了减少契约成本。会计契约的履约机制可以分为自动履行机制和强制履行机制两种，前者主要依靠会计契约的内在机理构造来实施，后者主要依赖于司法来进行。

从经济学角度看，会计契约的自动履行机制主要通过市场，以自动实施机制、信誉机制、内在保障机制等形式范畴体现，会计准则是由特定的机构和专门人员通过一定的程序制定规范财务会计信息处理、加工、生成和传输的一般原则和具体标准。会计契约在一定的假设前提要求下，不需要直接依靠外界的力量，能够自我履行。内部控制作为一种制度安排，具有契约属性，是企业重要契约机制的组成部分，内部控制为会计准则的自动履行提供一个基础，具有节约交易成本、补充企业不完全契约的优势，使得企业根据会计准则编制的财务报告具有很强的可靠性，保证了会计信息的真实性和完整性。

（二）内部控制与会计准则

内部控制是管理现代化的必然产物。美国于2002年7月颁布了最为严格的SOX法案，要求在美国证券交易委员会（SEC）备案的上市公司必须提交年度内部控制自我评价报告，令上市公司最紧张最难达标的是企业内部控制制度建设。目前，我国的企业会计准则基本成型。实施会计准则体系，是一项系统工程，需要一个较长的完善过程。可以说，一套高水平的会计准则体系不是产生高质量会计信息的充要条件，还需要会计准则体系的有效实施。

内部控制是执行和实施会计准则的难点，一个企业如果没有健全完善的内部控制系统，就不可能有效地执行和实施会计准则体系，也就不可能生成高质量的会计信息，更不能提高会计信息的决策有用性。要想生成高质量的会计信息，需要会计准则体系的有效实施，更需要各个方面的通力配合，完善的公司治理、高质量的会计准则以及完善的内部控制是关键要素。其中，内部控制对于会计准则的有效实施显得尤为重要，它是生成高质量会计信息的基础性工程。企业管理当局应当结合企业实际，建立健全内部控制系统，这样才能有效地实施会计准则体系，生成高质量的会计信息，提高会计信息决策有用性和相关性，更好地为会计信息使用者提供相关服务。

（三）会计工作标准与会计准则

会计准则是进行会计工作的工具，是形成会计工作标准的基础，它应用会计理论来指导会计实践。会计工作标准有机形成并科学固化是对一项具体工作所涉及的制度要素的整合。建立会计工作标准，可以指导会计工作人员科学执行企业会计准则，合理实施内部控制制度，同时也是提高工作效率、保证工作质量、实现企业程序化管理的有力抓手。

俗话说，没有规矩，不成方圆。会计工作标准的制定，应以企业会计准则为基础，严格遵守财政部颁布的1项基本会计准则、41项具体会计准则及应用指南。会计工作标准是合理实施内部控制的重要举措，并为科学执行企业会计准则和合理实施内部控制制度提供评价的标尺，在实践过程中应加强各方整合，提高内部控制的有效性，提升企业控制目标，提高企业生存能力，促进企业健康成长。

（四）内部控制与会计工作标准

内部控制的核心目标是杜绝各种违反制度的情况发生，核心内容是建立有效工作流程，将企业战略目标构思转变为工作方案，将工作方案演化发展为可执行的工作计划，并科学付诸实施，实现目标。会计工作标准是建立、实施和评价内部控制制度的有效方法，并从根本上保证财会工作质量的提高。没有会计工作标准，内部控制就无从谈起。

企业内部控制制度的建立应在以人为本的基础上，抓住各个要素之间、各部分制度要求之间的内在联系，有机渗透、交叉和融合，设计适合企业工作标准的过程，设计清晰的流程图，将各种制度控制点明确在每一项具体会计工作标准之中，企业按照设计的会计工作标准进行管理，企业按照设计的标准执行日常工作，对执行情况进行评价和反馈，并随着企业不断发展而变化、调整，使之具有操作性和实用性。

建立科学的会计工作标准体系需要明确工作岗位职责，适时对风险进行有效监控；可以理顺决策层、管理层与执行层之间的关系，保证企业工作成员之间的信息交流和沟通；通过会计工作标准执行过程的记录与跟踪，能够定期审核企业内部控制体系的合理性和效益性，以便于加强企业内部控制评价，促进企业内部控制体系的设计，建立企业科学合理的内部管理体制。会计工作标准给会计工作人员以指导和引导，把科学工作的理念转化为科学工作的正确思路，带给人们科学工作、快乐工作和享受工作的意境。会计工作标准扩展人性的真善美，而内部控制限制人性的假恶丑，实施内部控制过程中，应尽力改善其带给人限制、约束、被动和压抑的感觉。企业要想有效执行会计准则和实施内部控制，必须建立科学合理、内容完整的会计工作标准体系。

四、结束语

会计准则是会计人员从事会计工作的规则和指南，会计工作标准是会计人员在管理标准规定的时间和范围内，严格遵守会计准则等技术标准的规定，将需要完成的工作，通过科学的归纳、整合、分解、排序和加工处理，形成最佳结果的描述性文件。企业会计准则是建立会计工作标准的基础，内部控制由一系列政策和程序组成，由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施，旨在为企业管理层实现控制目标。一个企业如果没有健全完善的内部控制系统，就不可能有效地执行和实施会计准则体系，也就不可能生成高质量的会计信息，更不能提高会计信息的决策有用性。内部控制必须以会计工作标准为基础进行。科学合理的会计工作标准是企业有效实施企业会计准则与内部控制的重要举措和有力抓手，企业要使内部控制真正落地，充分发挥其效用，就必须将企业内部控制工作要求通过科学的会计工作标准化措施来实现，做到内部控制程序化、程序标准化、标准信息化、信息透明化。

【参考文献】

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