我国合营安排准则的相关比较及评述

（浙江财经大学 浙江杭州310018）

一、引言

当前国际上通用的IFRS 11是国际会计准则理事会（IASB）于2011年5月发布的，它取代了之前的国际会计准则第31号（IAS 31）和解释公告第13号（SIC 13），是关于合营安排的一项单独会计准则。我国长期以来没有合营安排的单独会计准则，只是将相关内容放在长期股权投资准则应用指南和相关讲解中予以规范。2001年1月颁布的《企业会计准则——投资》只是在长期投资中区分了控制与重大影响，要求分别使用成本法与权益法予以核算，但并没有涉及合营安排的定义、分类及其会计处理。2006年2月发布的 《企业会计准则第2号——长期股权投资》虽然明确了合营企业、联营企业适用于本准则，也在应用指南中含有 “共同控制经营和共同控制资产”的单独内容，但规定仍较为简单。随着我国市场经济的不断发展，合营安排日益增多，实务界、监管部门等在企业会计准则执行过程中需要一套根据我国实际情况单独制定的会计准则以规范合营安排各参与方的会计处理。另一方面，IFRS 11也在2011年5月份发布，为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，也需要对合营安排单独制定一项会计准则。在此背景下，我国财政部于2012年11月发布了 《企业会计准则第×号——合营安排（征求意见稿）》及其起草说明，并在广泛征求相关意见之后，于2014年2月份正式发布了《企业会计准则第40号——合营安排》（CAS 40）。

二、CAS 40与征求意见稿的比较

CAS 40与2012年发布的征求意见稿相比，没有太大的变动。主要有以下变化：

（一）解释性定义的增加或减少。这里所说的解释性定义是指在某些条款中出现的，需要对其进行解释以便使用者阅读和理解的用语。与征求意见稿相比，CAS 40中的解释条款有所改变：（1）增加了“集体控制安排”的定义。（2）删除了对“保护性权利”的解释说明。个别解释性定义的增加或者减少不会导致根本性的变化，但有了解释性条款之后，方便使用者理解相关条款，有助于其更好地利用该条款指导实务工作。

（二）个别用词的不同。在对征求意见稿进行修改之后，CAS 40的用词趋向于更加准确精炼。例如，CAS 40将“与合营安排中权益相关”改为“与共同经营中利益份额相关”。权益与利益份额指代的范围不同，权益是指权力和利益，范围比利益份额广一些。所以之前可以确认的资产和负债，也许之后就不再可以确认了。

（三）个别要素核算范围的改变。CAS 40第十六条“合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外）”，其中的资产为不构成业务的资产，而征求意见稿中的相关表述为“子公司除外”。“构成业务”与“子公司”在范围上不一致，该区别会导致相关业务的实务处理不一样。

（四）其他考虑因素的增多。一些因素在征求意见稿中未曾出现，但在CAS 40中被考虑进去，如第十条增加了 “对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素”，这使得对权利和义务进行评价时所要考虑的因素得已明确。

三、CAS 40与IFRS 11的比较

（一）从结构上看，两准则存在差异，各部分涵盖的内容也不一样。CAS 40分为6章23条，包括总则、合营安排的认定和分类、共同经营参与方的会计处理、合营企业参与方的会计处理、衔接方法和附则。IFRS 11除了引言和附录之外，正文分为7个部分27段，包括目标、范围、合营安排、共同控制、合营安排的类型、合营安排参与方的财务报表与单独财务报表。IFRS 11的目标单独构成一部分（目标），而CAS 40第一章则包括准则制定的目标、合营安排的定义及其特征、合营安排参与方的范围，以及合营方权益披露使用的会计准则。IFRS 11第二部分（范围）单独列出，CAS 40并没有单独列出来。CAS 40第五章（衔接方法），IFRS 11不存在此部分。其余的一些部分，则是由于排放顺序不同所导致的结构上的差异。例如，IFRS 11第三部分（合营安排）的第四、五段的内容，CAS 40则是放在了第一章（总则）。

（二）从内容上看，两准则存在许多异同。本文以IFRS 11的7个部分为框架基础，将IFRS 11与CAS 40进行比较。从目标来看，两个准则的侧重点不一致，IFRS 11侧重财务报表的编制，CAS 40侧重会计处理。IFRS 11有单独财务报表部分，给出了共同经营者或合营者以及参与合营安排但未对合营安排形成共同控制的参与方在单独财务报表中的会计处理，CAS 40没有这部分内容。其余的4个部分，具体比较结果如下：

1.合营安排 （主要对应部分：CAS 40第一章第2条）。IFRS 11规定，合营安排是由两方或多方共同控制的一项协议。其特征为：（1）参与方由合同性协议予以约束。（2）合同性协议授予两方或多方共同控制该项安排。对于一项共同控制安排，没有任何单一的一方能够独自地控制该安排，任一参与方均能控制阻止其他方或一组参与方控制该安排。CAS 40规定，合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。具有下列特征：（1）各参与方均受到该安排的约束。（2）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。可见，两个准则中合营安排的定义和特征基本相同，都由两个或两个以上的参与方控制，IFRS 11定义合营安排是 “一项协议”，而 CAS 40则是“安排”。

2.共同控制 （主要对应部分：CAS 40第二章5-8条）。在此方面，两个准则的异同主要表现为以下几点：（1）对于共同控制的定义，两个准则基本相同，都是通过合同对一项安排的协议性共享控制，而且仅在相关活动的决策需要共享控制的各方一致同意时存在。（2）当所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动时，IFRS 11将其定义为协同控制该安排，CAS 40将其定义为集体控制该安排。（3）对于判断是否存在共同控制，两个准则的步骤及条件基本一致。（4）两个准则中的合营安排的参与方都分为存在共同控制和不存在共同控制的情况分类，IFRS 11因为具有 “主体必须通过判断来评估所有主体或一组主体是否控制该安排，在主体评估时，必须考虑所有的事实和情况，发生变化时，主体应重新评估是否依然共同控制一项安排”而表述得更加具体。

3.合营安排的类型（主要对应部分：CAS 40第二章9-14条）。两个准则都将合营安排分为共同经营和合营企业，除此之外两者还存在以下异同：（1）IFRS 11将合营安排参与方分成了共同经营者和合营者，而CAS 40将其统称为合营方。（2）关于共同经营和合营企业的定义基本一致。（3）当参与方受到框架协议约束时的内容，IFRS 11表述更加详细清晰，而CAS 40引入“单独主体”部分划分共同经营或合营企业的部分，IFRS11 未曾涉及到。（4）当事实和情况发生改变时，两者都会对合营安排的分类进行重新评估，CAS 40的表述更为具体准确，涉及到了享有的权利和承担的义务。

4.合营安排参与方的财务报表（主要对应部分：CAS 40第三、第四章）。IFRS 11分共同经营与合营企业分别介绍了参与方的财务报表处理方法。具体比较结果见表1。

四、评述

CAS 40与其征求意见稿相比，并没有发生本质性的改变，只是做了局部的修改，完善了我国的合营安排准则。我国的经济日益发展，合营安排不断增多，所以有一项高质量的会计准则来指导合营安排的会计处理就显得十分重要。另外，准则修改之后与国际会计准则更加趋同，例如，“对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素”在征求意见稿中不存在，但出现在修改之后的CAS 40中，与IFRS 11一致。

表1 合营安排参与方的财务报表比较

CAS 40与IFRS 11相比，存在着不足之处，但也有长处，具体表现为以下几点：（1）在 IFRS 11 中，“合营安排的定义及其特征”、“共同控制”是单独列出来的，而CAS 40则将前者放在了第一章（总则），将后者放在第二章（合营安排的认定和分类）。笔者认为，在该准则中，合营安排、共同控制等的定义和内容是比较关键的，可以单独列出来。我国的合营安排准则中没有“单独财务报表”部分，但是单独财务报表与合并财务报表的使用者不同，对信息的要求也不同，CAS 40未对单独财务报表做出合营安排的规范，应当对这方面的内容进行补充，增加我国会计准则的可操作性。（2）IFRS 11将合营安排分类为共同经营和合营企业，并把各自的参与各方分别称为“共同经营者”和“合营者”。在 “合营安排参与方的财务报表”中，就分为了共同经营者和合营者分别讨论如何确定各自的权益。这样的分类使得结构更加合理，易于读者的阅读。CAS 40虽然在合营安排的分类上和前者保持一致，但是将参与各方统称为合营方，这将增加阅读者的难度，当出现合营方时，其还要区分是共同经营的参与方还是合营企业的参与方。所以在参与各方的分类上不如 IFRS 11合理化。 （3）CAS 40也有其相对更合理的部分。比如，我国借鉴国际财务报告准则的相关规定，引入了“单独主体”的概念，并将其作为某合营安排划分为合营企业的必要非充分条件。IFRS 11中也涉及 “单独主体”，但只是在附录中提及，不能很好地指导实际工作。又如，我国会计准则的第五章为衔接规定，该部分主要规定了首次采用本准则的企业以及合营企业重新分类为共同经营时，合营安排的会计处理方法。合营安排之前并没有正式的准则，所以在正式准则颁布之后，很多企业可能要按照新规定进行重新评估，之前的分类可能有所改变。所以这个部分对实际工作有很好的指导意义。但是IFRS 11并没有单独涉及此方面的内容，在其他部分中也很少提及，在指导实践工作时可能会存在不足。