高校财务报告研究：回顾、述评与展望

郑继辉++夏明圣

【摘 要】 高校财务报告是政府综合财务报告的重要组成部分。通过对近年来高校财务报告研究文献的回顾，发现研究成果主要集中在报告目标与范围、体系与内容、披露等方面，在人力资源信息、报表的结构和内容、高校职能特征、披露的及时性等方面研究不够，高校财务报告应该在体系重构、人力资源报告和披露及时性等方面进一步展开研究。

【关键词】 高校财务； 财务报告； 报告体系

中图分类号：F235；G475 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）25-0110-03

十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。作为政府综合财务报告的重要组成部分的高校财务报告，其研究情况如何，研究前景怎样，显然值得我们去回顾与展望。本文旨在对近年来学者们对我国高校财务报告的有关研究进行回顾和述评，以期对我国高校财务报告未来的研究方向进行展望。

一、文献回顾

近年来，学者们对我国高校财务报告的研究主要集中在目标与范围、体系与内容、披露等方面。

关于财务报告的目标，董西波（2009）认为，越来越多的利益相关者需要了解和掌握高校财务报告信息。刘福东、李建发（2011）认为，以全面解除公共受托责任的财务报告导向应该得到重视。王伟和王东（2013）认为，应有助于广大使用者进行“资金拨入与使用的过程管理”和“资金使用的监督与绩效评价”等经济决策。所以，高校财务报告目标到底是解除“受托责任”还是“决策有用”，拟或二者兼而有之，尚不明确。

关于财务报告范围或者财务报告边界，也是仁者见仁，智者见智。盛腊梅、朱荣（2009）和陶燕（2012）等认为，高校应该以学校为主体编制合并资产负债表，年末资产负债表应合并所有校内独立核算的二级单位资产负债表。乔春华（2009）认为，在关注高校“主体层面”的同时，还需关注“基金层面”，它们是“大主体”和“小主体”的关系。王守军等（2013）主张管理责任的边界就是高校财务报告的边界，高校企业的运行和发展情况不仅要在附注中说明，还要在高校会计主体中按历史成本进行核算。

关于会计报表内容，乔春华（2009）认为，会计报表最好增设“应收学费”、“办学基金”等科目，设置“累计折旧”在操作上尚需细化。谢爱香（2010）认为，应增加“本期盈余”项目。盛巧玲（2011）认为，宜增设“投资收益”、“应收股利”、“应收利息”、“坏账准备”、“固定资产减值准备”等科目。王守军等（2013）认为，报告附注应说明合并报表的内容、方法、期间，相关机构名称、性质、主要业务、资产负债及经营状况、与高校的关系、重大经济往来等。

关于财务报告体系，学者们观点可谓百花齐放，认为应增设现金流量表（乔春华，2009，刘福东、李建发，2011）、报表附注（侯志才和李智强，2009）、辅助报表（董西波，2009）以及无形资产附表、借款明细表、投资明细表、固定资产增减变动表、往来款项明细表、基本数字表（盛腊梅和朱荣，2009，陶燕，2012）、发展财务报表（葛传勇，2011）、生均教育成本报表（盛巧玲，2011）、收入费用表附表、教育成本报表、学生收费情况表、负债情况表、无形资产情况表（冀跃芳，2012）、捐赠资产情况说明书、收费项目及收费标准、审计结果及相关审计鉴证信息等（王一舒和王卫星，2012）；内部报告（苏红丹，2013）、预算类、执行类、分析类和评价类报表等（王一舒和王卫星，2012）；将基建财会信息纳入高校年度报告体系，将现行报表重新划分为资产负债表、收入费用表、报表附注，增加基金变动表和现金流量表（李瑞敏、谢合明2011）。

关于财务报告披露，高校可以通过其网站（胡慧玲，2009；谢合明，2011）或其他渠道（冀跃芳，2012）定期披露财务报告。披露的财务报告应先接受审计。胡慧玲（2009）认为，可以聘请社会审计单位承担高校年报审计工作，政府负责监督抽查其工作质量。李瑞敏和谢合明（2011）、冀跃芳（2012）则认为，高校财务报告应该由完全独立的外部审计机构进行审计，审计报告应与财务报告同时对外公布。

二、研究述评

以上回顾表明，近年来，一方面高校财务报告研究成绩斐然；另一方面高校财务报告研究仍存不足。

（一）人力资源信息没有纳入报告内容

80多年前，梅贻琦就说过：“所谓大学者，非谓有大楼之谓也，有大师之谓也。”可见，大师、人才才是大学最重要的资源，其价值乃至人员数量理应在资产负债表等财务报告中体现，而近年的相关研究文献却极少涉及到这方面内容，这不能说不是高校财务报告研究的一个缺陷。高校财务报告披露人力资源特别是高级人力资源的会计信息，不但有利于全面掌握人力资源成本信息和加强人力资源成本控制，而且有利于维护教职员工特别是“大师”的权益，从而推动高校良性运作。以哈佛大学为例，其不但在资产负债表中披露了应计退休金的负债情况，而且在净资产变动情况表中将工资与薪酬、职工福利分别披露；在附注中，不但对职工福利进行专门披露，而且披露了教职员工成本的多方面信息。我国高校新旧会计制度对此没有信息披露要求，旧制度要求披露的人员情况表在新制度中也没有明确提及，实务中，通过辅助报表——基本数字表，仅仅披露了师生员工的一个总量信息，不能反映高校人力资源价值。

（二）新增报表的结构和内容没有进一步阐释

在对财务报告体系的研究中，研究者们认为，现行财务报告体系难以满足利益相关者的需求，不利于解脱高校管理当局的受托责任，不利于投资者的决策，建议增加财务报表种类，构建完整的高校财务报告体系。这些研究和建议，在一定程度上有利于充实和完善我国高校财务报告体系，有利于政府部门决策，但由于他们大多未能对这些新增报表进一步研究，特别是新增报表的结构和内容没有进行具体研究，没有设计出相应的实用性、操作性较强的报表结构，没有构建完整的报表要素内容，更没有指出报告的编制填列方法，也没有厘清会计主体与新旧报表之间的关系，致使这些意见建议很难落实，不利于政府相关部门决策采纳，所以也就不利于高校财务报告制度的真正改进与完善。endprint

（三）高校职能特征没有在报告中得到反映

高校的本质特征是“立德树人”，基本职能是培养人才、科学研究、社会服务和文化传承，高校经费投入也好，财务管理也好，都应该围绕这些特征、职能展开。然而，受企业财务报告的影响，许多人强调高校应该向其利益相关者披露其关于财务状况、经营成果、现金流量等方面的信息，却忽略了高校职能特征的反映，因此，对现有的财务报告体系或内容进行修修补补，未能从高校财务报告应当着重反映高校教育及科研能力的角度对其进行设计或重构。新旧《高等学校会计制度》都强调高校财务报告要以全面反映高校预算收支行为为重点，以满足主管部门管理和监督为基本导向，这样显然会降低财务信息对有关利益相关者的相关性，不利于揭示大学管理环境变化后受托责任内涵与外延的变化。因此，与企业财务信息披露相比，高校更应该多披露反映其职能特征方面的非财务信息，以反映其最基本的受托责任的完成情况。

（四）报告披露的及时性问题研究不够

近五年的研究中虽然涉及了高校财务报告的审计与披露，但很少研究财务报告披露的及时性问题，包括披露的时间要求、披露的方式方法、披露的渠道等。信息即资源、即机遇，机遇稍纵即逝。创新方式方法、及时地披露财务报告，不仅有利于信息需求者了解高校的运行状况，有助于决策，而且有利于研究者们获取数据，有利于其进行更加深入的研究。

三、研究展望

基于以上分析，可以从以下几方面对我国高校财务报告进一步研究。

（一）重构财务报告体系

财务报告体系的构建是一个复杂的系统工程，既涉及到报告主体、边界，涉及报告的结构和内容，还涉及报告之间层次。高校的“主营业务”是人才培养和科学研究，其他活动都是围绕它们展开的。高校财务报告应当在反映公共受托责任的基础上，重点反映教育科研活动的有关成果信息，反映投入与产出的关系，真正反映高校的职能，揭示高校办学效益。高校不但有收入支出，更有成本费用，对高校成本费用核算与控制，既能够反映和提高高校的教育科研水平，又能够抑制无效成本费用的产生，提高高校资产和资源的利用效率。因此，有必要研究如何建立这样一个报告体系：以财务报表为核心、报表附注为补充、办学绩效为目的的新财务报告体系，或者说由现行的财务报告体系拓展成绩效报告体系。

（二）将人力资源纳入报告范畴

高校是一个智力密集型组织，是生产知识的地方，是培养人才的场所，拥有大量的优质人力资源。高校财务报告如何及时、全面、系统反映这些人力资源价值，显然是一个十分紧迫、重要的研究任务。由于“可计量性”和“可靠性”的障碍，对高校人力资源如何确认、计量和报告，现在仍停留在碎片化的理论探讨层面，而且很不成熟，难以实施，所以亟需加强研究。目前的财务报告至少可以通过增设人力资源情况一览表，先对高校人力资源进行报告，反映高校人力资源的取得、开发、使用、保障和离职等情况。这样，既能反映高校资产状况，又能反映高校的教育科研能力与潜力。另外，鉴于高校是科学研究的排头兵，理应率先研究将人力资源纳入财务报告范畴，为其他行业财务报告提供借鉴。

（三）关注财务报告及时性问题

客观地说，目前高校财务报告不但内容简单，而且及时性差，致使高校财务报告不但对政府及投资者决策没有多少作用，就是对高校管理当局决策也没有起到较好的支撑作用。现在正处于信息化时代，财务报告不能再局限于传统的月报、季报、年报思维，随着会计信息系统（AIS）的普遍化，高校也应引入AIS。从理论上说，AIS引入后，我们可以不受时空限制，不受制度限制，按需编制财务报告。高校应当充分发掘AIS的能力和潜力，不断改进AIS的不足，及时向外披露高校办学业绩信息，真正满足政府、高校和社会等利益相关者的信息需求。

期望研究者们以现有研究成果为基础，充分吸收相关学科的研究方法和成果，借鉴国内外成功经验，结合我国实际，努力探索、完善和发展我国高校会计理论，争取逐步制定出中国升级版的高校财务报告制度或准则。●

【参考文献】

[1] 董西波.现行高校财务报告存在的缺陷及改进建议分析[J].教育财会研究，2009，20（2）：24-28.

[2] 乔春华.《高等学校会计制度》设计若干问题的探讨[J].教育财会研究，2009，20（6）：3-8.

[3] 谢爱香.《高等学校会计制度》（征求意见稿）探析及建议[J].会计之友，2010（6）：65-66.

[4] 刘福东，李建发.国外大学财务报告的对比与借鉴——基于美、英、澳、新西兰四国大学年报的分析[J].教育财会研究，2011，22（1）：54-59.

[5] 李瑞敏，谢合明.高等学校财务会计报告体系研究[J].经济视角，2011（3）：96-97.

[6] 王一舒，王卫星.论利益相关者共同治理模式下高校会计报告改革[J].福建论坛（人文社会科学版，2012（11）：39-44.

[7] 王伟，王东.对高校财务报告目标的探讨[J].黑龙江高教研究，2013（2）：77-79.

[8] 王守军，曲大成，查道林，武雷.我国高校财务报告主体边界的研究[J].教育财会研究，2013，24（3）：10-18.

[9] 张均平.借鉴国外经验完善我国高校会计信息披露[J].会计之友，2009（32）：110-112.

[10] 郑继辉，马越.公办高校办学效益实证分析[J].安徽师范大学学报（自然科学版），2014（1）：98-102.endprint