经营风险：风险导向审计中“风险”的应有之意

朱广印++张琼+王治

【摘 要】 我国引入风险导向审计后，学术界从不同角度形成了不同的风险导向审计观。文章探讨了风险导向的关键风险概念及其关系，提出构成风险导向审计中“风险”应有之意的条件，并以此为基础对不同的风险导向审计观进行评析，得出经营风险是风险导向审计中“风险”的应有之意的结论。

【关键词】 风险导向审计； 风险概念体系； 经营风险； 重大错报风险

中图分类号：F239.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）25-0097-05

一、引言

自20世纪80年代初我国引入风险导向审计以来，国内学术界从不同的角度对其进行了探讨，形成了有关风险导向审计的不同观点，主要包括：

1.审计风险观：风险导向审计在对审计风险进行系统的分析与评价的基础上，制定审计战略及适合的审计计划。在注册会计师认为审计风险已经控制在可接受水平范围内时，就可以发表审计意见（胡春元，2001）。

2.诉讼风险观：基于审计主体受法律诉讼而遭到损失的可能性来定义审计风险（王广明、沈辉，2001），该观点将“风险”理解为审计主体可能受到的诉讼风险（或称法律责任风险）。

3.重大错报风险观：认为风险导向审计应以评估是否存在重大错报风险为中心，并把对该风险的评估贯穿于审计的全过程（张龙平等，2004）。

4.舞弊风险观：财务报表审计应以判别企业管理层舞弊风险为导向，以管理层舞弊为导向进行审计才能保证通过审计揭露管理舞弊的效果（王泽霞，2004）。

5.经营风险观：现代风险导向审计是在系统观的指导下以经营风险作为审计导向，综合“由上至下”和“由下至上”两种方法对被审计单位进行全面审计（谢荣、吴建友，2004）。

正确认识现代风险导向审计中“风险”的含义具有重要的理论意义和实践价值。从理论上说，现代风险导向审计模式是现代审计学的重要内容之一，如果对现代审计理论中的重要内容存在不同甚至矛盾的认识，显然不利于现代审计理论的完善；从实践上讲，运用不同的风险导向审计观，其审计重点、审计资源的分配等各不相同，实现审计目标的效率与效果也大相径庭。

笔者认为，厘清现代风险导向审计中“风险”的含义，至少应明确以下两个问题：（1）风险导向审计模式中关键风险有哪些？它们之间的关系如何？（2）作为风险导向审计模式中“风险”应有之意的风险应满足哪些条件？

二、风险导向审计中关键风险之间的关系

（一）风险概念体系

风险导向审计涉及众多的风险概念，它们构成一个完整的风险概念体系（图1）。

如图1所示，信息风险、审计业务风险、审计风险、重大错报风险、检查风险和经营风险处于关键位置，共同构成了这个体系的骨架。

信息风险和审计业务风险是社会审计服务供求的重要决定因素。信息风险指的是会计信息及相关信息存在不准确的可能性。存在重大错报的会计信息会使信息失去原有价值，甚至产生误导，致使投资者作出错误的判断并因此遭受损失。审计业务风险是指特定业务的承接而受到损失的不确定性，有诉讼风险、信誉风险、利润受损风险等表现形式。根据理性经济人经典假设，对业务风险和收益的权衡是判断是否承接审计业务的决策关键。而正是这种风险收益权衡的结果决定了社会审计服务的供给量。

注册会计师承接审计业务后，主要有三种原因导致其遭受损失：未遵守业务约定书、出具不当审计意见以及特定审计业务关系。注册会计师在审计业务中不遵守审计业务约定书条款的可能性称为违约风险；注册会计师对其审计的财务报告出具不恰当意见的可能性称为审计风险①；注册会计师虽然在审计报告中出具了恰当的审计意见，但由于其与被审计单位之间存在审计业务关系而受到损失，这种风险称为审计业务关系风险。审计风险是导致审计业务风险的重要原因，控制审计风险的关键是控制审计业务风险（A.A.阿伦斯等，1991）。这就确定了审计风险处于概念体系的中心地位。

企业经营风险与重大错报风险二者存在密切的关系。正是经营风险的存在，使得重大错报风险才有了基础和源头，甚至可以说前者驱动了后者的产生。鉴于经营风险与重大错报风险之间关系的重要性，下面着重探讨经营风险与重大错报风险之间的关系，阐述重大错报风险的形成机理。

（二）重大错报风险的形成机理

经营风险是指企业经营无法达到预期目标的可能性，可分为战略风险和经营流程风险。战略风险是指外部环境的复杂性和易变性致使企业经营目标无法确定达到。为应对战略风险，企业管理层通常会设置包括战略管理、核心经营和资源管理等在内的经营管理流程。经营流程风险是指来自企业内部各经营流程的威胁。管理层通过设置内部控制来应对经营流程风险。内部控制包括战略、管理和经营流程三个不同的控制层级。内部控制本身有其固有缺陷性，不可能消除所有的风险，我们称之为控制风险。因此将控制风险定义为内部控制无法有效地降低企业经营风险的可能性②。为了能够对企业风险应对措施及其效果进行有效控制，管理层应建立可靠的信息系统并选择适当的监测变量。管理层采取风险应对措施后仍然无法控制的风险部分，形成剩余风险。可以用下式来表达经营风险与剩余风险的理论关系：

剩余风险=经营风险③×控制风险

虽然存在剩余风险，但并不意味着必然导致出现重大错报，事实上财务报表的重大错报也并非全部来自于剩余风险，但二者确实存在明显关联④（汪寿成、刘明辉，2007）。重大错报的产生有两大原因，那就是“错误”和“舞弊”。从形成机理来看，“错误”是主客观因素相互作用的结果。主观因素包括会计人员的道德素养、业务水平和心理偏差⑤等；客观因素包括不确定性的外部政治、经济环境和企业本身的复杂性等。客观因素往往与剩余风险有关，剩余风险与产生错误的主观因素结合就可能导致财务报表重大错报。例如，企业经营环境发生了重大变化，管理层没有能够采取有效的应对措施就会形成剩余风险，而存在剩余风险的情况下，如果会计人员不顾这种变化的存在仍然沿用过去的会计估计，就可能导致财务报表重大错报。事实上，财务报表中产生重大错报的可能性无法从根本上加以消除。这是由于导致错误的主客观因素无法根本消除。这些因素包括非常规项目和会计估计必须存在，内部控制也有其局限性，如会计人员的心理偏差行为等因素。与“错误”的客观性不同，“舞弊”则是故意使用虚假信息等欺骗手段谋求获取不当利益的行为。注册会计师在审计业务中重点关注“侵占资产”和“虚假陈述”。endprint

剩余风险与对财务信息做出虚假报告之间存在密切联系。首先，剩余风险可能导致企业无法实现经营目标，甚至会导致企业破产。面对严格的市场监管和社会各方压力，也出于自身利益的考虑，管理层往往存在通过财务报表舞弊对其经营和财务状况进行粉饰的动机或压力。其次，企业管理层拥有的特殊地位与权力，往往可以轻易绕过内部控制直接或间接地操纵会计信息。换言之，两权分离形成的委托—代理关系成就了管理层财务报表舞弊的机会。最后，如果不够诚信和自律，管理层完全可以找到舞弊的借口。

经营风险与重大错报风险的关系如图2所示。

三、作为风险导向审计中风险应有之意的“风险”应满足的条件

从图1可以看出，经营风险——重大错报风险——审计风险——审计业务风险——信息风险构成了风险导向审计的风险链。在这一风险链中，哪个环节是风险导向审计中“风险”的应有之意呢？这涉及到界定作为风险导向审计中风险应有之意的“风险”应满足的条件。笔者认为，作为风险导向审计中风险应有之意的“风险”至少应满足四个条件：（1）由于风险导向审计是一种审计模式，所以以该风险为导向的风险导向审计必须与审计模式性质不矛盾；（2）以该风险为导向必须与审计模式中“导向”一词的真正含义不冲突；（3）以该风险为导向的审计能够体现该审计模式的特征，能将风险导向审计与其他审计模式相区分；（4）该风险是审计工作的“牛鼻子”，以该风险为导向开展审计工作能更加有效地达到审计目标。在这四个条件中，后两个条件的含义是明确的，而人们对构成前两个条件的审计模式的性质和审计模式中“导向”一词的含义却有不同认识。下面着重讨论这两个问题。

（一）审计模式的性质

审计目标、范围、重点和程序等的组合构成了审计模式。审计模式规定了资源的分配、风险的控制方法、程序的规划、证据的收集和结论的形成等方面（刘明辉，2007）。审计模式究竟是为了发现舞弊或重大错报，还是为了发现并报告舞弊或重大错报？这涉及到对审计模式性质的认识。审计三方关系为理解风险审计模式的性质提供了基础。

审计三方关系由预期使用者（信息需求方）、责任者（信息提供方）和注册会计师（信息鉴证方）组成。预期使用者与责任方共同确定了责任方应提供何种信息以及如何提供信息，预期使用者与注册会计师共同确定了审计应达到的目标，而注册会计师与责任方共同确定了应使用的审计模式。审计目标取决于在特定审计环境中预期使用者的需求及注册会计师的能力等因素。随着审计环境的改变，预期使用者的需求及注册会计师的能力也会发生改变，因而在不同的发展阶段，审计目标的具体内容是不同的。能否实现审计目标取决于注册会计师在审计中能否发现舞弊或重大错报以及对发现的舞弊或重大错报能否进行报告。能否将发现的舞弊或重大错报如实进行报告取决于注册会计师是否具有独立性，而能否发现舞弊或重大错报则取决于注册会计师所采用的审计模式。西方国家一般将我们所说的审计模式称为审计方法（Audit Approach）。从本质上讲，审计模式是发现舞弊或重大错报的方法，而不是报告舞弊或重大错报的手段。

（二）审计模式中“导向”的含义

理论界之所以会出现形形色色的风险导向审计观，对审计模式中“导向”一词的理解分歧是重要原因之一。有人按中文字面意思将“导向”理解为“引导的方向”，也有人将其理解为审计工作的“切入点”。笔者认为，对“导向”一词的理解应遵循历史和逻辑相统一的原则，而不能仅按中文意思来理解。

审计环境不断发生着变化，审计模式也发生着改变，从最初的“账项导向”演变为“内控导向”，再演变为“风险导向”。从英文来源来看，不同模式中，“导向（Oriented）”与“基础（Based）”是同义的。“Oriented（导向）”的词根是“Ori”，来源于拉丁文，有“太阳升起”、“起源”、“最初”之意。这说明审计模式中的“导向”就是审计工作的起始点。在审计模式中，“导向”、“基础”和“起始点”三者具有相同的含义。

在账项导向审计中，审计计划的立足点、实施审计工作的切入点和收集审计证据的着重点均与会计账目有关，因此称之为账项导向审计。在内控导向审计中，审计计划的立足点、实施审计工作的切入点和收集审计证据的着重点均与内部控制有关，因此称之为内控导向审计。在风险导向审计中，审计计划的立足点、实施审计工作的切入点和收集审计证据的着重点均与风险有关，因此称之为风险导向审计。

四、有关风险导向审计观评析

笔者以上述条件为标准，对学术界存在的有关风险导向审计观进行评析。

（一）审计风险观评析

首先，审计风险观与审计模式的性质相矛盾。审计风险是指注册会计师有可能对所审计的财务报表出具不恰当审计意见。这里实际上包括两种情况：一是缺乏必要的胜任能力，未能发现财务报表存在的重大错报；二是缺乏必要的独立性，虽发现重大错报但未能恰当报告。将风险导向审计的“风险”视为审计风险，实际上是将风险导向审计的性质定位为发现重大错报与报告重大错报的方法，这混淆了审计方法与审计独立性的界线，与审计模式的性质相矛盾。

其次，审计风险观与审计模式中“导向”一词的含义相冲突。审计模式的演进过程是审计重心逐步前移的过程。在风险导向审计中，审计重心已前移至对导致重大错报的各种因素的了解和评估上，审计各环节均与导致重大错报风险的因素相联系，而审计风险既非计划审计工作的立足点，也非实施审计的切入点，更非收集审计证据的着重点。可能有人认为，审计中所收集的审计证据都是围绕着降低审计风险来进行的，因而审计风险就是收集审计证据的着重点，这种说法实际上混淆了收集何种证据与为何收集证据的界限。从图1可以看出，审计风险与重大错报风险及检查风险并不是处于同一个层次上，将审计风险看成是收集审计证据的着重点，无助于揭示问题的实质。

再次，审计风险观无法体现风险导向审计的本质。任何一种审计模式都是制定审计计划、执行审计程序、收集审计证据，以提高发表正确审计意见或结论的可能性。换言之，任何一种审计模式都是为了降低发表错误的审计意见或得出错误的审计结论的可能性。尽管账项导向审计与内控导向审计没有明确提出审计风险的概念，但在降低发表错误的审计意见或得出错误的审计结论的可能性这一点上，它们与风险导向审计并无二致。审计风险概念及其模型的提出，只不过是使注册会计师由被动接受审计风险变为主动控制审计风险。因此，审计风险观无法使风险导向审计与其他审计模式明确区分开来。endprint

最后，审计风险观无法有效地实现审计目标。审计风险并非审计中其他风险的源头，无法成为风险导向审计的立足点。而且审计风险观没有强调风险评估是审计环节中必经的程序。根据审计风险模型，要使风险控制在可容忍水平，注册会计师不妨通过调整审计风险要素中的一个或几个来实现。如果按照传统的风险模型，注册会计师可不对固有风险进行评估，而直接将其确定为100%，转而对控制风险进行评估，并以控制风险的评估来确定检查风险水平，这实质上退回到了内控导向审计。事实上，内控导向审计的效率与效果均劣于风险导向审计，这也正是内控导向审计向风险导向审计演进的原因。

（二）诉讼风险观评析

首先，诉讼风险观将风险导向审计的“风险”视为诉讼风险，实际上是将风险导向审计性质定位为发现错报、报告错报和应对诉讼风险的一种审计方法。显然，对风险导向审计的审计模式和自然属性定位是矛盾的。

其次，诉讼风险观与审计模式中“导向”一词的含义相冲突。诉讼风险是审计业务风险的一种，它本身不是审计中其他风险的源头，无法作为风险导向审计的起始点或基础。

再次，诉讼风险观无法体现风险导向审计的特征。从某种意义上讲，诉讼风险是审计模式的一个外生变量，它更多地受客户特点及社会法律环境等的影响。将诉讼风险作为风险导向审计中“风险”的含义，无法揭示风险导向审计的特征。

最后，诉讼风险观无法有效地实现审计目标，以诉讼风险观指导审计实务也是有害的，它会导致注册会计师只关注诉讼风险而忽视发现重大错报。

（三）重大错报风险观评析

重大错报风险观将重大错报风险视为风险导向审计中的“风险”，实际上是将风险导向审计定位为发现重大错报的方法，这与审计模式的性质并不矛盾，但重大错报风险仍不是风险导向审计中“风险”的应有之意。

首先，尽管对重大错报风险的评估是实施风险导向审计的核心，但“核心”并非“基础”或“起始点”。从重大错报风险的形成机理（图2）可以看出，重大错报风险本身是由其他风险决定的，并非审计中其他风险的源头。在风险导向审计中，审计实施的全过程和关键点均与导致重大错报风险的源头有关。

其次，重大错报风险观无法体现风险导向审计的特征。在财务报表审计中，任何一种审计模式都是为了发现重大错报，都将发现重大错报作为审计工作的核心，而要发现重大错报，当然离不开对重大错报风险的评估。与其他审计模式不同的是，风险导向审计明确注册会计师必须运用风险评估程序对导致重大错报风险的各种因素进行了解和分析，在此基础上评价重大错报风险，而其他审计模式则没有明确注册会计师必须运用风险评估程序。因此，是否对重大错报风险进行评估并非风险导向审计与其他模式的区别，重大错报风险观无法使风险导向审计与其他两种模式明确区分开来。

最后，重大错报风险观无法有效地实现审计目标。重大错报风险并非审计中风险的源头，它本身是由导致重大错报的因素决定的，离开了对导致重大错报风险源头的了解与分析，无法对重大错报风险做系统的分析与评估，也就无法有效地实现审计目标。注册会计师在审计中的视角对其审计判断和审计行为具有重大影响。重大错报风险观容易使注册会计在审计中采用简化主义认知模式，将注册会计师的视角引向会计视角，而非战略系统视角，难以得出正确的审计结论。

（四）舞弊风险观评析

舞弊风险观将舞弊风险视为风险导向审计中的“风险”，实际上是将风险导向审计定位为发现重大错报的方法，这与审计模式的性质并不矛盾，但舞弊风险仍不是风险导向审计中“风险”的应有之意。

首先，舞弊的出现通常与动机、机会、借口有关，未能有效控制的经营风险（剩余风险）给舞弊提供了动机。从图2可以看出，舞弊风险本身是由经营风险等因素决定的，它并非审计中其他风险的源头，无法成为风险导向审计的基础。因此，舞弊风险观与审计模式中“导向”一词的真正含义相冲突。

其次，尽管审计目标几经演变，但对舞弊的关注始终是审计目标的重要内容。发现舞弊是任何一种审计模式的重要内容。舞弊风险观无法体现风险导向审计的特征，无法使风险导向审计与其他两种模式区分开来。

最后，舞弊风险观无法有效地实现审计目标。现代审计的目标是降低错报风险，增强财务报表的可信性。舞弊只是导致重大错报的原因之一，除此之外，错误也会导致重大错报。由于企业经营过程中会出现非常规事项、会计信息生成过程中会存在会计估计、内部控制总会存在制约，以及各种心理启发等导致错误的因素无法完全消除，也就不能完全消除可能的“错误”造成的重大错报；同时，并非所有的舞弊都导致财务报表的重大错报。因此，舞弊风险观有以偏概全之嫌，以舞弊风险观指导审计实务无法有效地实现审计目标。

五、风险导向审计中风险的应有之意

基于以上分析，笔者认为，经营风险才是现代风险导向审计中“风险”的应有之意。

首先，以经营风险为导向与审计模式的性质不矛盾。风险导向审计正是透过经营风险分析，评价重大错报风险，然后确定和执行审计财务报表程序，旨在发现财务报告中存在的重大错报，因而是一种发现重大错报的审计方法。

其次，以经营风险为导向与“导向”的含义不冲突。从图1和图2中可以看出，经营风险是审计中其他各种风险的源头或基础。在风险导向审计中，计划审计工作的出发点、实施审计的突破点和收集审计证据的关键点均与经营风险相联系。

再次，以经营风险为导向体现了风险导向审计的本质特征。审计模式的演变过程是审计重心逐步前移的过程，从以账项为重心经以内部控制为重心到以经营风险为重心，正是审计重心前移的体现。

最后，以经营风险为导向能够加强审计目标的实现。经营风险是重大错报风险的根源，是审计中其他各种风险的基础，识别经营风险是控制审计中其他风险的关键，以经营风险为导向展开审计工作，抓住了审计工作的“牛鼻子”；以经营风险为导向使风险评估程序自然而然地成为审计中的必经程序，为重大错报风险的评估奠定良好的基础，有利于正确评估重大错报风险；以经营风险为导向有利于在审计中使用不同认知模式，将注册会计师的视角引入战略系统视角；以经营风险为导向，有利于在全面了解企业经营的基础上，通过经营风险——控制风险——剩余风险的分析，形成对会计报表的合理预期。●

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