基于绿色GDP 的环境成本核算体系探索

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(沈阳大学工商管理学院 辽宁沈阳110041）

中国作为受人瞩目的发展中国家，一直保持着良好的GDP总量发展态势。但由于我国的粗放型战略经营，生态资源在承受极大压力的状态下，环境污染问题备受国际关注。对于绿色GDP核算，目前无论是联合国颁布的SEEA 2003，还是资源环境经济核算框架，都忽视了绿色GDP与环境成本的关系。本文以绿色GDP需求为目标，提供经济活动所需的环境成本数据，在抵减传统会计利润时达到企事业单位对于成本会计的核算，保证绿色GDP的真实性。

一、绿色GDP与环境成本的关系

绿色GDP在实物量核算与价值量核算结合时，企业的环境成本价值核算成为绿色GDP的基础，二者相互衔接，使环境成本能够更好地为绿色GDP核算服务。绿色GDP泛指一个国家或地区范围内所有常驻单位在一定时期内生产的经济总量扣除资源耗减成本和环境退化成本之后的有效最终结果。但由于资源消耗成本与环境退化成本并没在企事业单位中进行正确核算，所以绿色GDP核算与环境成本体系建设的根本性难题是如何把环境成本引入核算体系，进行资源环境成本的计量和披露。

对于环境成本能否得到正确的核算直接影响到绿色GDP的正确核算，为此必须让社会各界积极参与到环境成本的核算活动当中去。从正确核算绿色GDP、鼓励发展第三产业提供有利的核算数据的目的出发，将环境成本定义为企事业单位在日常经营管理中所耗费的自然界中不可再生资源、可再生资源的成本以及为治理由于本身的经营管理活动对生态破坏环境污染所花费的代价和分摊公共环境而增加的支出及相应减少的经济收入。若想对环境成本做出准确的核算，只需把一定区域的GDP减去该区域的所有企事业单位的环境成本便可得出该区域的绿色GDP。

二、绿色GDP核算下的环境成本体系

2006年我国环保部、国家统计局联合公布的 《中国绿色国民经济核算报告》第一次对外公布了绿色GDP。然而环境成本与企业的生产经营活动息息相关，绿色GDP与环境成本无疑要与会计核算紧密联系。

(一）对环境成本范围的确认

对于环境成本的确认需要判断由环境问题引起成本费用发生的业务和事项与环境负荷的程度，以及在不同情况下合理地计量和估计环境成本的金额。环境成本的确认范围与传统计量的区别在于：其一，能源成本消耗中可以从市场资源的公允价值中得到耗费成本。其二，在治理成本方面，一些资源密集型环境污染性企业难免会对环境造成不利影响和加速资源耗减速度。企业必须对自身的生产经营活动所造成的污染进行控制治理，对耗费的资源进行价值补偿，这些支出都应该纳入成本核算体系中进行计量。其三，环境预防成本方面，在出台环境立法的同时建立以预防为主、防治结合和污染者负担环境保护等政策。其四，公共环境成本分摊管理本着“谁污染、谁治理”，“谁开发、谁保护”的原则将生产活动增加的支出与减少的收入合理地分配到环境成本中去，然后将分摊成本以公共财政补贴的形式对受损单位和个体进行补贴。

(二）环境成本的计量

所谓环境成本计量就是对环境成本予以量化的过程，在环境成本确认的基础上进行经济业务数量与金额的确定。当前财务会计理论中要素的计量一般采用历史成本，但也采用重置成本法、可变现净值法、公允价值法及现值，并遵循货币计量的原则。由于环境会计的特殊性，在计量过程中也呈现了自己的特点。在环境成本计量时采用货币价值计量与实物计量多种计量模式，这是为了方便外部信息使用者对企业的环境成本及资源消耗环境破坏信息有更详细的了解，同时为国家绿色GDP的核算提供详细明确的成本核算资料。这些计量方式在方便绿色GDP核算的同时也降低了国家相关部门对环境成本的统计数据的收集难度。

由于每种方法都具有自己的优势和劣势,因此在选择成本评价方法时需要根据评价对象的性质来进行选择。其中包括：防护费用法，是以为削减环境污染的有害影响企业主动承担的费用来计量环境成本。若出现污染水质，就安装降低水污染设备，对于准备金的提取金额应根据技术要求来确定。恢复费用法，是采用估算更新被破坏的生态环境所需要的费用进行成本计量的方法。如堆放废弃物对水质的影响，企业要采取相应的措施予以恢复，即可用恢复费用法对环境成本进行计量。政府认定法，是指企业达到一定程度的污染值，管理机构对企业进行环境治理，如征收治理费或罚款等。而治理费用应进行预提入账，从而准确地反映企业的经营财务状况。

(三）环境成本的核算方式

企业对于环境成本的传统会计处理方式是将资源消耗成本直接记入到企业的“生产成本”科目，对发生的环境预防成本和治理成本直接记入到“管理费用”科目，对于企业分摊的由于生产经营活动造成的支出增加、收入的减少却不进行任何核算。

为了明确核算环境成本，首先要划分设置会计科目。当前我国的会计核算体系还没有出台相应的环境成本核算框架，因此企业也没有进行环境成本核算的压力。企业应设置与生产成本平行的环境成本一级会计科目，在一级科目下设置资源耗费成本、预防成本、治理成本、分摊成本等二级科目。对于造成资源浪费、环境污染的企业，除了要对污染进行治理以外还要接受相关部门的罚款，这部分罚款应记入 “营业外支出”科目下的环保支出。所以环境成本的核算不仅可以看出企业净利润的增长质量，更能反映出国民经济增长的真实水平。

(四）环境成本的报告

财务报告作为企业对外提供经济数据的重要载体，所有的财务信息最终都将浓缩到企业的财务报表当中。在资产负债表中应在“固定资产”科目下单独列示固定资产包含的环境资产，在“无形资产”下单独列示其包含的环境资产。这样可以清楚地从资产负债表中看出企业的环境资产。在利润表中单独列示环境成本，在“营业外支出”下单独列示环保支出。这样也可以清晰地看出企业的环境成本状况和经营成果。

(五）环境成本的信息披露

目前环境成本的核算制度尚不健全，环境成本计入会计核算体系需要一个深入的过程。对于环境成本的信息披露可以根据不同的动因选择相对应的报告方式。当采用现有信息资源的耗费状况披露时，应该对企业污染情况做出简单说明，这种披露方式清晰明了；当为了突出环境成本的集中性与系统性披露时，企业可以在财务报表附表中编制环境成本报告，加强对环境成本的管理，满足信息使用者的信息需要。在环境成本报告中，既可以通过文字叙述的方式详细列示企业发生的环境成本项目，也可以编制单独的报表披露具体的金额和指标信息。所以不论是从国家还是从企业自身经济利益的角度来看，都需要将环境因素纳入到成本会计核算的范畴中，逐步完善传统会计的核算体系，实现环境成本的有效管控与发展计划。

三、保障推行环境成本核算的措施

(一）加强环境成本报表的管理，提高会计人员的职业判断能力

由于环境成本的高低直接影响到企业净利润的质量，因此在会计核算中一些企业会刻意减少环境成本来粉饰财务报表，为此，国家应出台相关法律法规对此进行规范与监督。另外，为提高会计人员的职业能力，需要相关部门完善教育制度，使会计人员积极参与学习，提升自身职业道德素质。

(二）大力推行发展环境成本核算体系的政策法规

企业作为以盈利为目的的组织，如果环境成本在预防和治理上费用增多，必然导致经营成本加大，大多数企业不会积极进行环境成本核算。此时，政府应出台相应的政策法规对积极配合的企业给予优惠政策，对不进行环境成本核算的企业采取强制措施，并对其进行处罚。

(三）加强对环境成本核算的审计监督与制定法律法规

为了环境成本在企业的会计核算体系中得到落实，必须采用强制措施修正传统的核算方法，国家相关部门应对环境成本及绿色GDP的核算做出相关立法规定，使环境成本的核算上升到国家法律层次。国家环保、税务、统计、工商管理等部门应出台相应的规章制度，对环境成本的核算方法与针对不同企业规模中环境成本的大小所采取的不同政策措施做出具体详细的规定。

(四）合理调整三大产业的发展比例

由于在三大产业中第二产业环境成本最高，在第二产业中煤炭、钢铁、化工、造纸行业的环境成本又相对突出。为了各个行业的健康发展，环保等部门要针对不同的行业制定不同的环境成本标准，环境预防成本要根据其资源的消耗量制定标准，治理成本在很大程度上也是由于资源的耗费造成的，企业分摊的公共环境成本也是以资源消耗的总价值为基础确定的。与此同时，企业和政府要大力加强对节能减排技术的研发，提高我国的经济发展质量。