政府审计与政府会计的互动研究——理论基础、现实需求与完善路径

□(中国水产科学研究院黄海水产研究所 山东青岛266071）

一、问题的缘起

从本质上而言，国家治理应属于一种阶级性的制度安排，其主要内容是对公共权力配置和运用，主要过程是对不同机构权利和义务的划分和匹配，使不同机构分别获得决策、执行、监督控制的职能，同时，不同机构之间相互依赖、相互联系、相互作用，使国家治理结构中的决策系统、执行系统与监督控制系统实现相互联结、高度统一。对公共权力的配置方式与运用过程是国家治理的重要内容，而政府预算的制定、执行与决算是对公共权力进行分配的集中方式，其中，预算的制定是对公共资源进行配置的体现、预算的执行是实际运用公共资源的体现、决算是公共资源运用结果的体现。政府会计是政府部门对预算分配和结果进行确认、计量、记录与分配的手段，政府审计是国家代表社会公众对政府预算分配和结果的执行情况与会计记录的准确性、会计报告的全面性进行监督的手段，二者作为两种不同的制度安排共同服务于政府公共受托责任的履行。加强政府审计与政府会计的有效整合与良性互动，不仅有利于推进我国政府审计与政府会计体制的改革，更为重要的是，二者的互动能够加强国家对财政资金流转全过程的动态监控，从而实现良好的公共治理。

当前，我国已进入政治转型、经济转型的关键时期，政府在不断推进自身职能的转化、深化公共财政改革，在这一历史背景下，政府审计与政府会计所面临的政治环境、经济环境、社会环境都发生了翻天覆地的变化。政府审计与政府会计作为政府责任监督体系与治理机制的重要组成部分，对二者间的内在本质联系与作用机制进行探究，推动两者实现有效互动，使其在我国转型的关键时期发挥为社会经济运行提供有效监督与全面反映作用的基础前提与客观要求。

二、政府审计与政府会计互动的理论基础

公共受托责任是现代管理学、经济学使用频率较高的词汇之一，具体是指对公共资源进行管理的主体，应按照特定的原则或要求，恰当地运用公共权力去管理和经营公共资源并尽到对经营管理状况如实报告的义务。全面、准确地提供信息与对信息的可靠性进行审查是维护与提高政府公共受托责任有效履行的必要条件。政府会计信息对于公共受托责任的履行而言如同“血液”，这是因为，政府公共受托责任机制为正常发挥作用，必须准确而全面地获得关于政府预算管理、运行绩效与财务状况的政府会计信息。当前，我国政府会计的目标是为满足公众与政府、上级与下级等多层次“委托—代理”关系链条中不同信息使用者的会计信息需求，对政府公共受托责任的履行情况进行如实反映。而政府审计则可视作保证政府公共受托责任机制正常发挥作用的“免疫系统”，政府审计按照公认的审计准则实施审计程序，对政府会计所提供的信息进行审查与监督，它能够对政府履行公共受托责任的过程和结果提供公正、客观的评价，促使政府将预算管理、运行绩效与财务状况及时、准确地向信息使用者披露，是帮助政府部门加强内部控制与及时发现风险的重要手段。当前，我国政府审计的目标是通过对政府会计信息进行独立的审查，对我国政府宏观层面的制度、机制、体制方面以及微观层面的政府资金的运行质量存在的问题进行反映，及时揭露政府会计信息记录所存在的问题并进行有效的完善，以保证预算编制的科学、合理和确保财政资金的效益、安全。政府审计与政府会计作为公共受托责任的“免疫系统”与“血液”，二者相互依赖、密不可分，公共受托责任的履行情况受到二者的共同作用与影响。

随着我国政府支出规模的扩大、政治经济转型的推进以及社会公众民主意识的增强，政府部门在对公共资源进行管理和使用过程中所应承担的效率性、效果性、社会性、经济性要求不断增强，政府所应承担的公共受托责任不断拓展，这就对政府审计与政府会计提出了新的要求。2013年年底，党的十八届三中全会公报明确指出 “推动建立公开、透明、规范、完整的预算体制”与“形成科学有效的权力制约和协调机制”。在这种制度环境下，我们应树立这样的意识：健全的政府会计系统与全面的政府审计系统是政策目标与资金使用效果顺利实现的共同保证，是使公共受托责任得到完整反映的基础，也为全口径预决算管理的实现提供必要技术支撑与制度保障。

三、政府审计与政府会计互动的现实需求

(一）现状分析——政府审计与政府会计相互约束

在我国现行的政府会计体系下，政府会计所提供的会计信息不论在数量上还是在质量上都不能适应我国公共财政管理改革的不断深入的政治经济背景，与公共财政管理改革的现实需求之间的差距越拉越大，政府预算资金的流转全貌无法得到全面、系统的反映，政府的运营业绩与综合财务状况也无法得到真实的提供，预算控制与财务管理的目标无法有效实现，政府审计的需要也无法获得满足。造成上述现象的原因主要有以下几点：一是当前我国的预算会计体系存在问题，主要表现为行政事业单位会计制度与财政总预算会计制度二者间的不衔接，致使政府会计无法对预算管理周期进行从头至尾的全面跟踪，使政府预算、政府决算的透明度与真实性均受到非常严重的不良影响，预算的严肃性与政策分析的正确性均被大大削弱。二是政府会计核算基础的不统一，主要体现为中央财政与地方财政的不统一，这严重削弱了政府收支结余会计信息的可比性与明晰性。三是未建立政府体系整体的、统一的财务报告系统，事业单位会计、行政单位会计与财政总预算会计各自拥有独立的财务报告体系，信息使用者很难根据一个个独立的报告对政府财政状况做出准确的评价。

政府审计质量、实施成本与审计效果受到政府会计制度缺陷的直接影响。政府审计在执行审计工作过程中的一项重要标准即为会计标准，如果现行的会计标准滞后或者不适应当前经济发展的需要，势必会对政府审计的审计标准与审计质量造成严重的不良影响，致使政府审计的监督职能大打折扣。偏重财务收支核算，轻视资产负债管理与运营绩效管理，是我国现行的预算会计制度的显著特点。政府审计无法在这种政府会计制度下得到完整的会计信息，阻碍了审计流程的优化与有效、合理审计格局的形成。

(二）可能性与必然性——政府审计与政府会计互动的需求分析

政府会计改革作为一项复杂的系统工程，为保障其能顺利实施并取得良好的成果，不仅需要解决一系列的会计技术性难题，而且需要对其他相关制度、机制与体制为其提供支持。我国自2003年开始在行政领域强力推进的“审计风暴”无疑成为我国政治经济转型的一把“亮剑”，揭露出各个地方在财政管理过程中所普遍存在的项目管理不科学、资源配置不公平、预算分配不透明、投资管理不规范等一系列问题，与此同时，也暴露了我国政府会计在财政资金管理上的缺位与资金流程管理上的脱节问题，说明了政府会计改革已经迫在眉睫，也从事实上验证了政府审计能够发现政府会计所存在的问题和缺陷，并对问题产生的原因进行深入探析，在此基础上提出改进的建议。

作为公共治理系统中的监督控制系统，政府审计能够通过审计监督职能的发挥以实现对政府会计信息的评价与监督，发现政府会计作为微观层面一种技术方法与宏观层面的经济发展需求之间所存在的不协调部分，为政府会计的改革指明方向并提供技术支持。从政府审计职能的发挥程度而言，政府审计从以下三个方面影响着政府会计制度的完善与发展：一是监督职能的发挥，即政府审计通过对政府会计信息进行审计，及时发现政府会计所存在的问题，并进行归纳、分析与提炼，从而帮助政府会计更有针对性地促进准则的建立与制度的完善。二是“免疫系统”职能的发挥，有利于及时发现、预防政府会计在操作过程中的潜在风险，并制定相应的应对措施，从体制、机制上促进政府会计制度的完善。三是服务职能发挥，政府审计人员往往具有较硬的专业技术知识与丰富的审计实践经验，可以积极发挥咨询功能，从国家治理的高度与增强操作性的角度，确保资产保值增值与安全完整，为政府会计改革出谋划策。

四、政府审计与政府会计互动的实施路径

为了改变我国政府审计与政府会计二者间相对分离的现状，推动二者的互动发展，笔者认为，可从以下四个方面做出努力：

(一）树立政府审计与政府会计协调发展的全局观

“自古不谋全局者，不足以谋一域”，因此，我们需要加强政府审计与政府会计的综合研究，树立广义的系统观与原则观，立足于我国的社会环境与改革发展的现实需求，加强制度、准则设计，推动政府审计与政府会计由当前“相对分离”、“相互约束”的静态局面逐步向“相互促进”、“互动发展”的动态协调转变，全面系统地促进两者共同发展。具体而言，我国可以分两个步骤实现政府审计与政府会计的协调发展：第一步为系统观的形成，即将政府审计的预算执行审计、决算审计与政府会计的确认、计量、记录、报告的综合反映情况结合起来。第二步是在程序和结果上同时实现二者的有效联动与协调发展，即在制定与执行政府会计准则和制度的过程、披露财务报告的环节中积极发挥政府审计的独立性特征、技术优势、鉴证、监督与服务职能。

(二）推动政府审计与政府会计纵向互动关系的建立

当前，我国政府审计所遵循的总体思路为“全面评价总体、积极促进深刻揭露问题、积极规范管理、努力促进改革、切实提高绩效、加强维护安全”，并全面考虑“面的完整性”与“点的深化”，即将全面审计与精细化审计密切结合，将政府审计实践作为政府会计改革的突破口，切实发挥审计作为“免疫系统”保障国家经济社会健康运行的功能。我国审计署在近年来努力实现政府预算审计与决算审签的结合，并在实践中积极践行预算执行审计体系的完善与创新，通过在部门预算中执行全过程审计，找到部门预算的实际执行与预算目标之间的差异额以及造成差异的原因，进而发现当前我国政府会计在会计核算基础的可操作性方面与会计科目设置的精细化等方面所存在的缺陷。通过纵深的精细化审计与全过程、全方位的点面结合审计，促进政府审计监督职能与服务职能的充分发挥，及时找到政府会计在确认、计量、记录、报告等环节存在不足，并通过对执行政府审计过程中发现问题的总结和提升，抓住政府会计所面临的重点、热点、难点问题，从而推进政府会计的改革进程。有针对性地揭示体制性障碍、机制性缺陷和制度性漏洞，推动政府会计改革的顺利进行。

(三）推动政府审计与政府会计横向互补关系的建立

当前，构建服务型政府已经成为我国政府改革的目标之一，这就要求政府对其履行服务责任、绩效管理责任以及其合规性责任进行充分的反映，同时还要求政府审计与政府会计这两个政府进行公共治理的重要工具实现协调发展，增强政府审计与政府会计在目标、内容、流程和结果上的横向互补性；重视全面审计（即同时兼顾财政收支的效益性与真实合规性）的作用，同时，将政府会计的目标定位于财务管理与预算控制的双重目标，并努力实现二者在目标上的结合；注重发展全程性跟踪审计（即从预算编制、到拨付执行、收入组织以及管理使用的整体资金运转流程），同时，注重加强政府会计对资金运转及其效果的及时跟踪反映，以此实现政府审计与政府会计在内容上的互补；逐渐将政府审计的审计重点由行政支出与基本建设审计转向兼顾财政收支各要素的全要素审计，努力实现政府会计由收付实现制转向权责发生制，以此在范围上实现二者的结合；发挥政府审计的经验优势与专业指导作用，推进政府会计绩效评价信息的提供，以此促进二者在绩效评价上的互补。

(四）充分发挥政府审计人员的技术优势推进政府会计改革

随着当前我国经济社会管理的复杂化、各领域改革的深入化，致使社会经济各个领域之间的依存度与关联性变得更深、更强。在这种社会背景下，我国政府会计长期以来存在的问题日益演化为一个综合性的问题，而不再仅仅是一个简单的、独立的、技术层面的问题。为应对这种变化，必须要从根本上改变当前政府会计改革过程中“单兵作战”的局面，将政府审计人员纳入政府会计改革规划之中，充分发挥政府审计对政府会计的监督作用。经过多年的政府审计实践，我国政府审计人员不论是在掌握的数据理论基础方面还是实际业务的操作方面，都有了实质性的进步。政府审计人员对政府部门所实施的审计内容上在纵向上日益精细化，在横向上日益系统化；就层次上而言，不仅涉及到国家法律法规等宏观层面的执行情况，还囊括了审计方法、审计技术等微观层面；就内容上而言，涵盖了经济责任审计、政府绩效审计、管理审计以及其他专项审计。除此之外，政府审计人员还能够通过运用其所具备的审计专业素质对政府部门关于财政资金的使用状况、投资项目的运作状况以及特殊部门的发展状况等做出全面的、综合的、独立的、专业的分析，对财政资金与公共资源的使用受托责任履行状况做出公正的评价，如实、高效地指出问题所在，并根据分析的结果提出有针对性的建设性意见。所以，在推进政府会计改革、完善政府会计准则制定的过程中，应充分发挥政府审计人员的技术优势。

五、结语

在我国当前的国家治理框架下，推动公共财政管理中的政府审计与政府会计由当前 “相对分离”、“相互约束”的静态局面逐步向“相互促进”、“互动发展”的动态协调转变，需要树立政府审计与政府会计协调发展的全局观，推动二者纵向互动与横向互补关系的建立，全面系统地促进两者共同发展。唯有从理论上理顺二者的互动关系、认识到二者实现互动的现实需求，并为二者互动关系的发展提供制度保障，才能为我国政府审计与政府会计体制的改革提供新的动力，并为国家加强对财政资金流转全过程的动态监控、实现良好的公共治理提供机制保障。