新《高等学校会计制度》对外投资会计核算解析

刘加恒+邱鹏

摘要：新《高等学校会计制度》把对外投资按性质划分为“短期投资”和“长期投资”，高等学校投资核算发生了很大的改变，但并未对利用实物资产、无形资产形成的长期股权投资被处置时产生的价款核算业务做具体说明。基于此，本文按事业单位资产处置的相关规定对长期股权投资核算分析研究总结出两个“一分为二”并提出建议，以期有助于提高高等学校对外投资核算水平。

关键词：高校 对外投资 核算

推动高校会计发展，2012年2月财政部发布《事业单位财务规则》（财政部令第68号），2013年12月，财政部发布《高等学校会计制度》（财会[2013]30号，以下简称“新高校制度”），与《高等学校会计制度（试行）》（财预字[1998]105号，以下简称“旧高校制度”）相比，在会计要素的确认、计量、记录和报告等方面，都有较大的变化。

一、对外投资的确认

2012年财政部发布的《事业单位会计准则》（财政部令第72号）规定，对外投资是依法利用货币资金、实物、无形资产等方式向其他单位的投资，要求事业单位应当严格控制对外投资，在保证单位正常运转和事业发展的前提下，履行相关审批程序后，可按照国家有关规定对外投资。新高校制度将对外投资划分为短期投资和长期投资，短期投资是指高校依法取得的，持有时间不超过1年（含1年）的投资；长期投资是指高校依法取得的，持有时间超过1年（不含1年）的各种股权和债权性质的投资。

新发布的一系列制度规范了对外投资的资金来源和投资去向，禁止利用财政资金“不务正业”搞投资，有利于保证财政资金投入高等教育，规范高校财务管理活动。新高校制度借鉴企业会计准则按性质将对外投资分为短期投资和长期投资，有助于与企业会计准则平衡发展，科学反映高校投资活动，有利于实现国际公共部门会计准则等效。

二、对外投资的计量

财政部《中央级事业单位国有资产处置管理暂行办法》（财教[2008]495号）规定，利用现金对外投资形成的股权的出售、出让、转让，股权处置收入纳入单位预算，统一核算，统一管理；利用实物资产、无形资产对外投资形成的股权处置时应分别处理：收入形式为现金的，扣除投资收益，以及税金、评估费等相关费用后，上缴中央国库，实行“收支两条线”管理；收入形式为资产和现金的，现金部分扣除投资收益，以及税金、评估费等相关费用后，上缴中央国库，实行“收支两条线”管理；利用现金、实物资产、无形资产混合对外投资形成的股权的处置收入，按上述规定分别管理。地方财政部门也有相关规定，重庆市财政局2013年12月30日发布的《重庆市市级行政事业单位国有资产处置管理办法》（渝财资产[2013]43号）中规定，处置收入属于国家所有，按照政府非税收入管理的规定，上缴市级国库，实行“收支两条线”管理，要求市级行政事业单位取得的资产处置收入，应在扣除相关税费后10个工作日内，填写非税收入一般缴款书缴入市级国库。高校作为事业单位，必须按照上述规定进行对外投资的计量。新高校制度没有对利用实物资产、无形资产形成的长期股权投资被处置时产生的价款核算业务作具体说明。本文将用两个“一分为二”解决这一问题。

（一）短期投资的计量。新高校制度“事业基金”科目反映高校拥有的非限定用途的自由资金，因短期投资持有期间不超过一年，在核算短期投资时不再使用“事业基金”科目。新高校制度有详细规定，不再赘述。

（二）长期股权投资的计量。

1.长期股权投资的初始计量。新高校制度增加“非流动资产基金”科目核算长期资金占用金额，用“非流动资产基金——长期投资”替换“事业基金——投资基金”，使用“其他支出”科目核算税费支出。新高校制度有详细规定，不再赘述。

2.长期股权投资的后续计量。长期股权投资持有期间，收到利润等投资收益时，按照实际收到的金额，使用“其他收入——投资收益”科目核算。转让长期股权投资，使用“待处置资产损溢——处置资产价值”科目，核算实际转让时，转让长期股权投资过程中取得的价款、发生的相关税费，以及转让价款扣除相关税费后的净收入的账务处理，新高校制度只是说参见“待处置资产损溢”科目，并未详细结合国家相关规定做出规范，且未考虑价款中的投资收益。经过分析研究发现，在利用现金和实物资产投资形成的长期股权投资转让过程中，需一分为二，现金形成的投资收回需扣除相关税费和相应投资收益记入事业基金。实物资产形成的投资收回需要扣除相关税费和投资收益视同资产处置收入，按固定应缴同级国库，具体核算如下：支付的税费借记“待处置资产损溢——处置净收入”科目，贷记“银行存款”等货币资金科目，收回投资中的使用现金投资形成的长期股权金额借记“银行存款”科目，贷记“事业基金”科目，收回投资净收入中属于相应投资收益的，借记“银行存款”科目，贷记“其他收入——投资收益”科目，收回投资中扣除相关税费和相应投资收益的金额借记“待处置资产损溢——处置净收入”科目，贷记“应缴预算款”科目。转让长期股权投资过程中取得价款形式若部分为现金部分为实物的，也需要一分为二，现金部分按上述办法核算，实物部分按评估价值入账。

（三）长期债券投资的计量。新高校制度增加“非流动资产基金”科目核算长期资金占用金额，使用“其他支出”科目核算税费支出。新高校制度有详细规定，不再赘述。

三、对外投资的记录

本文以甲高校为例，利用现金和对外投资混合长期投资核算方法举例说明两个“一分为二”。

例：甲高校于2014年1月1日以现金36万元和对外投资混合取得乙公司的长期股权投资136万元，占乙公司股权比例80%，另支付发生相关税费5万元。该对外投资账面原值为100万元，已计提折旧10万元，评估价值为100万元。2014年6月30日，乙公司发放股利20万元。2015年3月30日，甲事业单位经批准转让该长期股权投资给丙公司，收到银行款100万元和50万元的固定资产，其银行存款中应确认的相应投资收益为12万元，收回的现金投资36万元，并支付相关税费3万元。甲单位应做如下分录：

1.2014年1月1日取得投资时：

借：长期投资——长期股权投资 1 360 000

贷：非流动资产基金——长期投资 1 000 000

银行存款 360 000

借：事业基金 360 000

贷：非流动资产基金——长期投资 360 000

借：其他支出 20 000

贷：银行存款 20 000

借：非流动资产基金——对外投资 900 000

累计折旧 100 000

贷：对外投资 1 000 000

2.2014年6月30日，收到乙公司发放的股利16万元：

借：银行存款 160 000

贷：其他收入——投资收益 160 000

3.2015年3月30日，处置该长期股权投资：

借：待处置资产损溢——处置资产价值 1 360 000

贷：长期投资——长期股权投资 1 360 000

借：非流动资产基金——长期投资 1 360 000

贷：待处置资产损溢——处置资产价值 1 360 000

4.收到处置收入150万元：

借：银行存款 880 000

贷：待处置资产损溢——处置净收入 520 000

事业基金 360 000

借：固定资产 500 000

贷：非流动资产基金——固定资产 500 000

借：银行存款 120 000

贷：其他收入——投资收益 120 000

借：待处置资产损溢——处置净收入 30 000

贷：银行存款 30 000

5.按国家规定应上缴国库款49万元：

借：待处置资产损溢——处置净收入 490 000

贷：应缴国库款 490 000

四、对外投资的财务报告

（一）对外投资核算新政有助于反映高校受托责任的履行情况。高校会计核算的目标是向会计信息使用者提供与高校财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息，反映高校受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、做出经济决策。市场经济下，高校会计信息的使用者不只局限于自身及上级主管部门，还包括债权人、教职员工、潜在报考者和其他利益相关者。高校新制度使得高校对外投资的会计信息更加可靠、真实，更好地满足财务报表内外部使用者的需求，实现高校会计“受托责任”目标。

（二）对外投资核算新政有助于真实反映高校的财务状况。财务报表是财务报告的主要组成部分，它所提供的会计信息具有重要作用。高校财务报表包括资产负债表、收入支出表、财政补助收入支出表。对外投资核算的新政使得财务报表更加真实地反映高校财务状况、事业成果和预算执行情况。旧高校制度财务报告中将对外投资分为对校办产业投资和其他对外投资，与市场经济脱节，新高校制度借鉴企业会计准则，在财务报表中将对外投资分为短期投资和长期投资两类，可以更好地反映高校对外投资的性质，从而加强了对高校短期和长期投资的管理。对外投资核算新政使得财务报表更加真实地反映高校财务状况、事业成果和预算执行情况。

五、建议

建议对高校长期股权投资的核算可借鉴企业会计准则的规定分为权益法和成本法。若能够对被投资单位具有共同控制或重大影响，使用权益法核算，若能够对被投资单位实施控制或者对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且该长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时，使用成本法核算。建议对长期投资提取减值准备，因为高校对外投资参与市场经济，市场经济价格波动会对长期投资的价值确认、计量和报告产生影响。

参考文献：

戚啸艳，韩静，赵建国.政府会计改革进程中的困惑和机遇解构[J].会计研究，2013，（6）：33-38.