会计信息的管理价值与银行会计信息体系发展的趋势

嵇杨

在我国，银行会计信息长期以来主要是满足对财政主管机关以及其他上级部门的报告、汇总和监管需求。即使是今天，会计信息的相关性也至多是有限扩展到资本市场上的投资人。随着银行改革的深入，银行管理者及其他利益相关人已不满足会计仅仅是对银行机体“整体”，即整体财务状况与经营成果反映的现实，而需要透视银行机体的“部分”，诸如体现银行竞争优势等涉及企业未来长期决策的信息，而现有的会计信息体系并不能很好地满足这些管理需求。透过会计信息的管理价值，重新审视银行会计信息体系的发展趋势，对整个银行运营环境是有重要的意义。

一、会计信息相关性的丧失与会计信息体系的发展方向

记录交易信息的会计信息系统的历史可以追溯到千年以前，但产生汇总和报告组织内部交易信息从而满足管理者的需要，只是近代大工业发展以来的事情。近代资本市场发展与投资全球化以及外部审计的发展，强化了对企业信息外部披露的质量要求，会计研究与实务应用的重点逐渐转向财务会计领域并超越了管理会计的发展，会计信息系统逐渐演化为侧重提供外部财务信息的系统。在目前国内银行业逐步融入全球资本市场的进程和压力下，银行会计工作的重心更多地“外向”，银行必须为满足资本市场管理者以及股东的要求，按照适用会计标准定期公布财务报告。随着会计标准的复杂程度不断提高，财务报告的披露频率加快，银行会计人员不得不忙于编制各期的财务报告，银行内部管理会计信息系统的构建滞后。通行会计标准之下的会计信息对管理者而言相关性不强且过于笼统，对战略决策、编制预算以及规划和控制而言更远为不够。

在银行会计研究和信息系统构建专注于财务会计路径技术方面的演进而淡漠管理会计的过程中，我们在很大程度上忽视了对会计信息的需求主体和会计信息需求的更为宽泛的内容的研究，忽视了对会计信息发挥基础资源配置作用的范围和层次的研究，供给对“真实需求”（事实上银行管理层也在一定程度上忽视了对战略决策相关的信息需求的整体规划和研究以至被动接受供给信息）的脱节导致了银行会计信息系统产生的会计信息相关性在下降，会计信息缺乏真正的管理内涵。我们通常按照会计信息的使用对象把会计分为财务会计与管理会计两个分支的观念事实上在目前已面临着挑战：一是会计信息使用对象的内外划分已越来越与现实相悖，从会计信息的最终用途看，财务会计和管理会计并没有本质区别，都应该为公司的内外部服务，一切形式上的不同均源于信息披露强制性程度的差异。二是财务会计和管理会计研究的对象不属于同一层次，财务会计本身足以成为一门独立学科，其本身便是目的所在；而管理会计研究须借助其他学科，诸如经济学、作业研究等，它恰是达成目的的一项计量工具。因此，国外银行在会计信息体系的构建中已普遍使用了管理会计方法。从这个意义上说，一个仅仅基于按适用准则构建的会计信息系统，一个缺乏适应企业个体需求缺少管理会计方法应用的会计信息系统，其会计信息的管理内涵必定大打折扣。因此，从会计信息的需求主体而言，必须将侧重于外部资本市场投资者转向企业内部管理层，因为企业内部管理层是会计信息的第一需求者和日常决策的信息使用者；从会计信息需求的内容而言，必须拓展侧重符合规定格式的外部信息披露的范围，转向银行机体内部的特定的、个性化的决策相关信息需求；从会计信息发挥基础资源配置作用的范围和层次而言，如果说会计标准影响企业整体财务信息从而产生对资本市场资源配置的基础性作用，则管理会计方法的采用可以产生主导企业内部资源配置的信息，而企业内部资源配置的有效性才是资本市场“宏观”资源配置有效性的前提和基础。综上，会计信息体系亟需面向内部经营管理和战略决策需求，透视银行机体内部，采用管理会计方法，微化会计核算主体，从而提升会计信息的管理内涵。

二、会计信息相关性在财务会计技术层面的改进与不足

我们从去年开始的财务会计制度转换项目也一直侧重于从财务会计角度提升会计信息的相关性，表现在：

一是全面采用了权责发生制原则，均衡地按时间反映各项业务的收支，提升了月度报表的可读性，同时也便于对收支情况的预测。

二是对重要业务的处理上，采用了实际利率法摊销，也即部分采用了资金时间价值会计，是对收支更为精确的确认。

三是资产减值会计的全面应用，确认了风险对非交易性资产价值的负面影响，使核算更为稳健，在资产价值减损的情况会计信息会更为相关。

四是对交易性等资产引入了公允价值计量模式，实时反映交易盈亏，揭示资产价值，提升了会计信息的及时性即相关性，便于提高决策水平，减少决策风险。

五是压缩表外空间，强化风险披露。银行作为经营货币并与大众利益密切相关的特殊行业，侧重于风险揭示的会计信息本身就是相关性的核心表现。

六是增加表外披露信息。

会计信息系统虽然在逐步融入能够体现会计信息相关性改进的上述内容，但基于财务会计核算的会计信息系统仍无法解决如下一些问题，从而限制了更为重要的决策相关的会计信息的改进。传统财务会计在如下方面存在不足：

一是不能单独针对客户、产品、人员或部门进行会计核算，即针对灵活微化的会计主体构建会计报表。

二是会计核算结果难以直接的应用到产品或服务的定价上。

三是滞后性明显，难以发挥超前导向作用。

四是不能建立弹性分析的体系，市场杠杆诸如利率汇率发生变动的时候，对财务状况和经营成果的量化影响不能及时体现或预测，即目前的会计信息系统是一种静态报告系统。

五是管理者的管理理念难以具体体现在财务会计的核算上。

六是难以直接作为资源分配管理工具，不能用作流称再造的依据。

七是难以平衡银行股东、管理层、员工等各当事人的利益，难以凭以建立利益驱动机制。

三、突破会计信息体系的财务会计属性，提升会计信息的管理内涵

财务会计着眼于银行整体的安全性、效益性和流动性，对于企业经营的各项产品、各类客户以及其他方面的精细分析远为不够。因此，提升会计信息的管理内涵，核心在于对企业机体内部的精细把握。因此，会计信息系统只有利用管理会计等方法才能实质性提升会计信息的相关性——会计信息的管理内涵。目前可加以关注的方面有：

一是构建业务线报告。改变银行会计核算以区域汇总形式进行的模式，提供各业务线报告。其前提是对业务线和部门职责的准确界定。

二是构建分客户、分产品核算体系。分客户核算体系的重要基础是整合客户在银行的帐户，整合同一客户的银行帐户的管理部门，整合客户在银行各项业务的管理部门，构建客户资产负债表；分产品核算体系的难点是明确产品定义，有良好的间接费用分摊系统。客户核算体系的构建是提供差异化服务和改进客户盈利系统的基础，同时也是产品分析的前提。客户盈利结构、产品盈利结构是银行竞争优势确立的基础同时也是构建银行竞争战略的基础，是预算编制、资源分配的基础信息源。

三是构建全成本、加权风险核算体系，引入经济增加值计量方法。

四是构建资金转移定价系统和资本分配系统：资金转移价格用来分配利息收支和体现业务发展导向，为定价和绩效衡量确定基准指标；资本分配系统用以分配风险和经济资本。

五是构建财务计划与预测系统，将经济杠杆和风险变量内置于系统中，形成对预算、考核、预测以及资源分配的动态机制。

六是构建会计与税务管理系统：在交易处理形成会计信息时同步形成税务信息；明确避税的核心在于设计税法也认可的交易形成从而提升税务筹划的质量。此外，税务筹划不应仅仅侧重企业层面的税制研究，也要从员工税后收入最大化方面进行税收筹划。好的税收筹划可以在保持员工税后收入不变的情况下降低企业的人力费用。因此，应寻求在员工税后收入一定的前提下尽可能减少个人所得税支出的人力费用分配体系，达成企业税收负担和员工个税负担总和之最小化，从而提升银行价值。

通过重构会计信息体系，提升会计信息的管理内涵，有助于银行财务会计部门职能定位本身之发展。首先，从会计信息中透视银行机体内部的结构及风险等信息，可以扩充会计信息的非财务内涵和体现会计信息的综合性优势，有助于使财务会计部门向银行综合信息管理部门转变；其次，挖掘会计信息的管理价值，有助于银行确定竞争优势和竞争战略，使财务会计部门变成真正的决策支持部门；最后，会计信息只有具备管理内涵，预算管理才能为银行战略服务，资源倾斜才能体现战略重点，资源边际产出才能符合整体最优化原则，财务会计部门才能真正成为银行价值增值的推进器。

（作者单位：解放军报社）endprint