关于《事业单位会计制度》并账问题的探讨

杨顺利++李炜

【摘 要】 在《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》（财会[2013]2号）中对基建账相关数据并账问题作了原则性规定。文章就并账过程出现的需要进一步明确与完善的具体问题与事项提出可行性的合理化建议，以便提高并账的科学性与实效性，实现 “提高事业单位会计信息完整性”的并账目标。

【关键词】 事业单位； 基建账务； 并账

2012年财政部发布了《事业单位会计制度》（财政部令[2012]22号）等相关制度规定，明确规定必须将事业单位基本建设账务相关数据并入事业单位大账（以下简称“并账”）。在《事业单位会计制度》中规定了“并账”的基本原则和一般要求。为了顺利完成新旧会计制度衔接，财政部专门颁布了《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》（财会[2013]2号），对基建账相关数据并账问题作了原则性的规定。由于事业单位涉及文化、教育、科技、医疗卫生等部门行业，具有涉及面广、行业部门多的特点，加之基本建设会计核算与财务管理中实行“项目核算与管理”，具有管理差别大、核算方式多样化等特点，所以很有必要对“并账”过程中有关具体事项与问题加以研究探讨。

一、有关基建账相关数据并入单位大账的会计制度规定

1.《事业单位会计制度》（财政部令[2012]22号）规定：事业单位对基本建设投资的会计核算在执行本制度的同时，还应当按照国家有关基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算；同时按照本制度的规定至少按月并入本科目及其他相关科目反映。事业单位应当在本科目下设置“基建工程”明细科目，核算由基建账套并入的在建工程成本。有关基建并账的具体账务处理另行规定。

2.《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》（财会[2013]2号）对基建账相关数据并账问题作出的规定：事业单位应当按照新制度的要求，在按国家有关规定单独核算基本建设投资的同时，将基建账相关数据并入单位会计“大账”。新制度设置“在建工程”科目，该科目为新设科目。事业单位应当在新账中“在建工程”科目下设置“基建工程”明细科目，核算由基建账并入的在建工程成本。

将2012年12月31日原基建账中相关科目余额并入新账时：按照基建账中“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“预付工程款”等科目余额，借记新账中“在建工程——基建工程”科目；按照基建账中“交付使用资产”等科目余额，借记新账中“固定资产”等科目；按照基建账中“基建投资借款”科目余额，贷记新账中“长期借款”科目；按照基建账中“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“预付工程款”、“交付使用资产”等科目余额，贷记新账中“非流动资产基金”科目的相关明细科目；按照基建账中“基建拨款”科目余额中归属于财政补助结转的部分，贷记新账中“财政补助结转”科目；按照基建账中其他科目余额，分析调整新账中相应科目；按照上述借贷方差额，贷记或借记新账中“事业基金”科目。

事业单位执行新制度后，应当至少按月根据基建账中相关科目的发生额，在“大账”中按照新制度对基建相关业务进行会计处理。

二、在并账过程中需要进一步明确的事项

1.“并账”的依据不明确。会计记账的依据是会计凭证，而将对基本建设投资的原始凭证作为记基本建设账的依据，将基建账相关数据并入单位大账时的记账依据是什么？没有明确。

2.并账的时间不明确。根据规定“事业单位的基本建设投资应当按照国家有关规定单独建账、单独核算，同时按照本制度的规定至少按月并入本科目及其他相关科目反映。”按月并账是在月初并账，还是在月末并账没有明确。如果月初并账，则并入的是“上月”基建账的相关数据；如果是月末并账，并入的是本月的相关数据，所以必须加以明确。

3.对于原基本建设账中反映的债权债务是否进行并账，以及如何在财务大账反映，没有明确规定。

4.对于基本建设账目与原来的事业单位大账之间的资金往来，资金拨款、自筹款基建经费如何并账，没有具体规定。如果用简单“汇总”方法将上述数据并入单位大账，则必然在单位大账中出现数据金额重复现象，是否对于财务大账与基建账中重复反映的金额数据进行会计抵销，真实反映事业单位的财务状况，在制度中没有明确规定。

5.由于对基建账中反映的“交付使用资产”金额按《国有建设单位会计制度》规定分为“固定资产、流动资产、无形资产和递延资产”项目，而“并账”规定中只规定了交付固定资产的账务处理，对于交付的其他资产如何并账没有明确规定；另外《国有建设单位会计制度》规定“交付使用资产”科目余额应在下年年初建立新账时，全额冲转，借记：基建拨款——以前年度拨款，贷记：交付使用资产，所以形成基建账交付资产对冲账与财务大账年终结账不一致，如何对不一致问题进行处理没有具体规定。

6.对于基建账中“应收生产单位投资借款”和“待冲基建支出”金额，如何“并账”没有明确规定，所以必然影响“并账”后资产负债表中资产与负债的平衡关系。

7.并账规定要求“按照基建账中其他科目余额，分析调整新账中相应科目；按照上述借贷方差额，贷记或借记新账中‘事业基金科目”，那么，其他科目主要包括哪些，如何分析调整新账中相应科目，按照上述借贷方差额贷记或借记新账中“事业基金”科目”，均没有具体规定，不利于实务工作。规定不能清楚反映原“基建账”各会计科目余额与并账后“事业基金”账户金额的勾稽关系，不利于分析基本建设账户与并账后事业基金账户的正确性。

8.由于事业单位基本建设投资会计核算目前执行的是《国有建设单位会计制度》，其会计科目分为资金占用类和资金来源类，其主要报表是资金平衡表，主要核算适应于基本建设投资金额大、期限长的核算特点；而事业单位会计制度将会计要素分为：资产、负债、净资产、收入和费用（支出）五大类，主要会计报表是资产负债表和收入支出表。如何在“并账”过程中对基本建设两大类会计科目重新划分为事业单位会计制度的五大类，没有明确规定。

9.《事业单位会计制度》中没有明确在会计报告附注中，应如何披露以及披露哪些基本建设投资的会计信息，不利于会计报告使用者全面、完整了解事业单位财务状况和基本建设投资情况。

10.《事业单位会计制度》规定“基建账相关数据并入事业大账”。什么是相关数据，是否还有不相关数据？如何进行界定相关与不相关？如果是基本建设中只有一部分数据并入单位财务“大账”，必然违背“数字真实、内容完整”的信息质量要求。

11.由于《事业单位会计制度》收入和支出类科目中没有“基建拨款”和“结转自筹基建”，是否将当年基本建设取得的收入和支出均要通过单位大账反映，如何进行反映，在制度中均没有明确。

三、完善基建账相关数据并账的有关建议

1.基本建设账并入单位大账既可以用基本建设账户会计科目“月发生额”试算平衡表作为记账依据，事业大账实行“基建并入”二级分类核算，有关各项目的明细情况可以在基本建设账户中核算；还可以用基本建设支出原始凭证的复印件作为“并账”的依据，实行单位大账与基建账同时记账，实行一笔基本建设投资会计业务同时在基建账与单位大账登记的办法。

2.并账时间可以实行以下两种方法中的一种，实行之后不能随意变更，并报上级主管部门备案或审批：第一种是并账时间应为在基本建设支出同时，也可以同时作并账的会计凭证（以原始凭证的复印件）实行随时并账方法；第二种是在月终一次性根据基本建设账户会计科目发生额平衡表作为记账依据。两种方法均有一定的缺点：第一种方法工作量较大；第二种方法需要基本建设账提前结账后，才能向单位大账提供试算平衡表。

3.必须对基本建设账户债权债务按照《事业单位会计制度》要求进行分类，然后在事业大账中建立“基建并入”明细账，以全面反映事业单位财务状况和债权、债务情况。

4.由于基本建设投资的资金来源分为“以前年度拨款”、“本年预算拨款”、“基建借款”、“企业债券资金”、“待冲基建支出”、“应付款”和“未交款”等，所以基本建设账与事业大账必然存在“本年度自筹基本建设资金”、“应收应付”款项、“待冲基建支出”、“应收生产单位投资借款”等内容。另外事业单位对基本建设拨款，因预算管理的不同特点，所以会计核算的方法不同，其在事业大账与基本建设账的处理不同，增加了“并账”的难度，必须在按发生额或余额并账的同时，在编制会计报表之前，按企业编制合并会计报表的方法，抵销大账与基建账中重复反映的“应收应付”款项、“待收待付利息”、“拨款与支出”、“资金占用与债务”等内容，以真实反映事业单位财务状况。

5.对于基建账中反映的“交付使用资产”金额应按基建账中反映的“固定资产、流动资产、无形资产”金额分别进行“并账”处理。工程完工交付使用时，按照建筑工程所发生的实际成本，借记“固定资产”、“存货”、“无形资产”等科目，贷记“非流动资产基金——固定资产、事业基金和非流动资产基金——无形资产”科目；同时，借记“非流动资产基金——在建工程”科目，贷记“在建工程”科目。

对于并账中形成的“交付使用资产”科目金额与财务大账年终结账不一致问题，应在每年12月份“并账”时借记“固定资产”、“存货”、“无形资产”等科目，贷记“非流动资产基金——固定资产、事业基金、非流动资产基金——无形资产”科目；同时，借记“非流动资产基金——在建工程”科目，贷记“在建工程”科目。

对于“基建拨款——本年预算拨款”根据不同拨款性质分为财政拨款和自筹经费拨款两种情况，在并账时，借记“基建拨款——财政拨款”、“基建拨款——自筹拨款”，贷记新账中“财政补助结转”和“非财政补助结转”科目。

对于“基建拨款——以前年度拨款”如果能分清财政拨款与自筹拨款的，按上述“基建拨款——本年度预算拨款”方法进行“并账”；如果不能分清，在并账时应借记“基建拨款——以前年度拨款”，贷记““非财政补助结转”。

6.《国有建设单位会计》使用“应收生产单位投资借款”和“待冲基建支出”两个会计科目是核算事业单位用贷款作为资金来源进行基本建设投资而使用的专用科目，在“并账”时应分别如下情况进行合并：

对于本年或本月增加的“应收生产单位投资借款”和“待冲基建支出”科目金额应在并账时抵销事业单位内部基建账上债权与债务，从理论上讲其金额应一致，借记“待冲基建支出”，贷记“应收生产单位投资借款”。

对于以前年度形成的“应收生产单位投资借款”余额和“待冲基建支出”账户余额，从理论上讲两者是不一致的，应在合并时，借记“待冲基建支出”“非流动资产基金——固定资产、非流动资产基金——无形资产”科目，贷记“应收生产单位投资借款”以抵销内部形成的债权、债务与净资产金额。

上述抵销之后必然形成“固定资产”等资产金额大于净资产中“非流动资产基金——固定资产”金额，只有等到事业单位将基建投资借款归还完之后，才能形成“固定资产”等资产金额等于净资产中“非流动资产基金——固定资产”等金额。

7.在并账之前应对原基本建设会计“资金来源与资金占用”会计科目账户先按《事业单位会计制度》要求分为资产、负债、净资产、收入和费用（支出）五大类，以便于合并入账。

8.对于基建账与事业大账并账应分为新制度执行时的衔接并账问题和新制度执行后并账问题两种情况。有关并账的会计处理应分别按《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》和《事业单位会计制度》有关在建工程账务处理规定进行。衔接并账时主要是2012年12月31日原基建账户余额并入问题，而《事业单位会计制度》执行之后主要是将当期发生的基建账户发生额并入大账问题。

9.财务报告附注中最少应披露如下信息，以利于报告使用者全面了解单位基本建设投资情况：按项目反映当期基本建设投资情况和累计情况；基本建设当期和累计资金来源情况及其构成情况，特别是基本建设中专项借款明细情况和支付利息情况；当期计入单位大账收入与支出金额中属于基本建设收入与支出的金额与比重情况；当期完工基建工程项目转入单位大账资产项目及金额情况。

10.对于“基建账相关数据并入财务大账”问题，为了保证会计报表数据资料“全面完整”，凡是基建账中反映的所有数据、金额均应并入单位大账，不应分为相关数据和不相关数据。

11.并账应当对原基建账户各账户余额或发生额实行单笔并账分录的方法，以反映基建账与并账后事业单位账金额的勾稽关系。

总之，对于事业单位大账和基建账并账问题，最好是借鉴企业编制合并报表的方法，实行“两账”并行。期末实行基建账科目重新按“事业单位会计制度”要求分类后，再“先汇总，后抵销”编制合并资产负债表、收入与支出表。

【参考文献】

[1] 财政部第22号令.事业单位会计制度[S].2012.

[2] 财政部财会[2013]2号.新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定[S].2013.

[3] 财政部财会字[1995]45号.国有建设单位会计制度[S].1995.