增值税扩围改革问题研究述评

李志学 付晓玥

(西安石油大学油气资源经济与管理研究中心，陕西西安710065)

0 引言

自1994年起我国在全国范围内推行增值税。鉴于对当时的经济情况和中央及地方政府的财政力量等诸多因素的考虑，增值税的征税范围仅包括第二产业(除建筑业以外)和第三产业中的商品批发和零售以及加工、修理修配业，对第三产业的大部分行业则征收营业税。为了均衡中央和地方政府财政收入，将增值税确定为中央75%和地方25%的共享税，将营业税确定为地方税。这种分税制的制度安排满足了当时的经济和政治条件。但是，随着市场经济的发展，增值税和营业税两税并行、分别征收的做法，日益显现出其内在的冲突和不合理性，对经济运行造成了一定的障碍，不利于经济结构的转型。为此，国务院在2011年10月26日的会议上做出了营业税改征增值税试点的决定。2011年11月17日，财政部、国家税务总局颁布了《关于印发＜营业税改征增值税试点方案＞的通知》［1］和《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》［2］，规定自2012年1月1日开始，上海市在交通运输业和部分现代服务业开始营改增改革试点。

全国范围内的营改增试点则是自2013年8月1日起开展，即在交通运输业和部分现代服务业试点营改增，适当扩大部分现代服务业范围，将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点。因此，目前学术界对增值税扩围相关问题的探讨非常活跃，本文对此进行了梳理述评。

1 增值税扩围改革必要性的研究

21世纪以来，随着我国社会主义市场经济的发展和完善，单独适用不同税种的货物和劳务税制度已经越来越不能适应新形势的要求，增值税和营业税并行过程中出现的问题逐步引起了各界人士和学者的关注，大部分学者也都赞同扩大增值税征收范围。

魏陆认为，扩大增值税征收范围的必要性主要体现在四个方面:一是营业税重复征税较为突出，不利于服务业的专业化分工和协作;二是增值税和营业税两税并存，不利于制造业和服务业的融合发展;三是产品和服务出口均不能真正实现零税率，不利于贸易结构的优化升级;四是服务业总体税负相对较重，不利于服务业的发展壮大。［3］139－140由此可见，扩大增值税征收范围，对我国服务业的发展、产业结构优化升级以及经济增长方式转变具有重要意义，迫切需要进一步改革完善。

谢晓风从税负公平入手，提出两税并存可能导致服务业与制造业间的税收不公平以及服务业内部各行业之间的税收不公平。由于营业税同增值税一样在每个对外交易环节都要征收，但却不能像增值税那样抵扣外购货物所需支付的增值税，所以服务业行业分工越细、交易环节越多，则重复征税问题越严重。［4］14－15这种重复征税问题造成的征收营业税行业与征收增值税行业税收不平等，削弱了服务业发展的积极性，在一定程度上遏制了服务业发展。

谢娜将市场经济条件下税制设计的基本原则——税收中性原则与增值税扩围的必然性结合起来，从税收中性角度考察，拓宽增值税征税范围，使国民经济各行业之间经济交易过程前后环节税款抵扣链衔接顺畅，从而减少纳税人额外负担，防止对资源配置产生扭曲效应。［5］94－95

就在增值税扩围呼声持续高涨的时候，也有学者对此持保留观点。高培勇指出，增值税扩围在短期内存在三个难以跨越的障碍:一是在现行税制框架内，能够替代营业税成为地方主体税种的这样一种税，或并不存在，或难有变更归属关系的可能;二是增值税扩围涉及到现行税制体系框架以及既有税制改革方案的一系列变动，具有颠覆性的影响;三是增值税扩围后，原有的增值税与营业税分成比例要重新谈判，这意味着现行的分税制财政体制需要重新构建。［6］因此，他认为增值税还未到“一统江湖”的时候。

也有部分学者认为，当前我国增值税扩围不具有必要性。张云华从现阶段我国经济发展水平和征管条件的不足分析，认为当前推进增值税扩围改革不具有紧迫性和必要性。他认为，在我国目前分税制财政体制未作改革、征管经验尚未成熟、地方财源比较缺乏的现实情况下，急于将数量庞大、规模小、布局分散的第三产业纳入增值税的征收范围，统一采用标准的办法征税是不现实的。［7］85虽然这些观点考虑到了增值税扩围改革的现实障碍，认为改革应当逐步推进，具有一定的合理性，但基于此认为扩围改革不具有必要性和紧迫性，却显得过于谨慎和片面。

2 增值税扩围思路的研究

我国增值税扩围改革的最终目标，就如胡怡建所说，是建立具有统一性、现代化和消费型三大趋势性制度特征的现代增值税制度。［8］6虽然改革难度很大，但是鉴于两税并行所产生的问题以及改革对我国各行业发展的重要意义，我们应坚定改革决心，结合国际增值税制模式和我国实际情况，提出适合我国增值税扩围改革的路径。

薛一梅认为，实行增值税扩围的可行路径要从四个不同方面进行。首先，分步实施增值税扩围改革，先将与第二产业紧密联系的生产性服务业纳入到增值税抵扣链里来，再逐步将其他服务行业并入增值税纳税体系;其次，调整中央地方分配关系，适当提高地方在增值税上的共享比例;再次，合理确定税基和税率，不增加企业税收负担，不过多增加增值税税率档次;最后，提高增值税征收管理水平。［9］41－50薛一梅提出的分段扩围路径遵循了循序渐进的改革思路，并且提出了具体的原则和措施，具有较强的实际指导意义，有利于维护各行业之间的税负公平及均衡关系。

孙钢也认为，对于增值税扩围方式的选择，“一步到位”和“分步实施”各有千秋，而“分步实施”是比较明智的选择。并且，扩围改革第一步应选择交通运输业，其“麻雀虽小五脏俱全”，可为后续改革的推进提供借鉴。而避免选择建筑业是因为其与工业、商业和进出口贸易都有很大关联，波及甚广。［10］59

肖敏总结了我国增值税制度确立的成功经验以及国外增值税推行的经验教训，认为我国增值税扩围改革应当进行顶层设计，在此基础上先在部分行业、部分地区进行试点;同时，改革初期，税率不宜过高，并可多设几档税率，免税政策则应一步步取消。在试点改革经验比较成熟的情况下，应当尽快通过立法形式将试点的成果固定下来，以消除试点地区与非试点地区、试点行业与非试点行业之间的不公平因素。［11］12

由此可见，关于增值税扩围路径选择，大多数学者认同应根据我国经济发展形势对增值税制度的要求，并结合我国税收管理体制及税务机构改革实际情况，综合考虑各种因素，有序分步骤地进行改革。

3 试点企业税负变化的研究

“营改增”对企业税负的影响，是增值税扩围理论与政策研究中关注的焦点问题之一。“营改增”所要达到的目标是消除因征收营业税不能抵扣进项税而导致的重复征税，因而企业税负自然应该减轻了，但在目前的试点过程中因此部分企业反而出现税负增加的现象。因此，许多学者对导致企业税负增加的原因进行了分析。

潘文轩通过理论分析与现实考察得出结论:由于“营改增”对企业税负的影响具有双重效应，即“进项抵扣的减税效应”和“税率变动的增(减)税效应”，因此，部分试点企业税负不减反增并非反常现象。他认为适用增值税税率过高、企业中间投入比率偏低、固定资产更新周期较长、改革试点范围有限、获得增值税发票困难是造成部分试点企业税负增加的主要原因。但同时他也指出，对于“营改增”改革成效的评价不能仅仅局限于企业税负变化方面，而应关注改革究竟能在多大程度上推动产业转型与增进居民福利。［12］43－48可以说该学者借助增值税扩围的双重效应，较为全面的概括总结了改革造成部分试点企业税负不减反增的原因，为解决增值税扩围过程中存在的问题以及改革在全国范围内的普遍推行提供了一定的借鉴。

樊其国从企业的经营活动和“营改增”政策入手，总结了纳税人企业税负增加的五个原因:进项税抵扣不足;上下游抵扣链断裂;税率设计过高;资本有机构成低;原营业税差额征收优惠幅度大于“营改增”。［13］90－91

可见，税率过高、资本有机构成偏低以及进项税抵扣不足是学者们一致认同的改革导致企业税负增加的原因。所以为了更好地防范与应对试点后部分企业税负增加产生的问题，可以从原因入手提出相应的对策和建议，促进企业税负公平合理，保证改革试点的平稳推进。

4 进一步推进“营改增”改革的研究

实施“营改增”政策，对交通运输业、现代服务业和服务外包的发展，尤其是总部经济的发展具有极大的推动作用。但是，正确认识并分析改革如何使企业税负发生变化并使税负降低，是企业享受营改增利好的前提。对于试点中出现的部分行业税负增加现象，尽管带来了一定的负面影响，但这是一种局部性矛盾，会随着试点范围逐步扩大和一系列政策措施的实施而消除。对此，国内众多学者提出了自己的建议。

(1)调整增值税税率水平与结构。潘文轩认为要实现“营改增”后各行业间税负的相对公平，应采用多档次的增值税税率，但税率档次也不宜设置过多，以防增加税收征管的难度。具体来说，对一般纳税人设置3档税率，可将现行的主体税率调低至16%，而新增的两档税率11% 和6%保持不变。［12］48－49诸葛丹提出了更为直接的有选择性降低税率的建议，对于一般纳税人而言，尤其是陆路运输业，其税负增加较多，应适当降低其税率，这对促进该行业的发展是十分必要的。［14］31

(2)多方面完善增值税抵扣链。谢书鑫认为由于小规模纳税人采用简易征收的方法，被排除在抵扣链之外，不能完全发挥增值税的“中性”优势，因此应出台一些相应的激励措施，鼓励小规模纳税人健全会计制度，加入增值税抵扣链。［15］50李志坚、高仪馨通过“营改增税负平衡点模型”对改革的减税效果进行分析，提出了为使企业获得最大的进项税额抵扣可采取的方式:获得增值税一般纳税人身份认定;协调采购部门，对符合条件的成本费用项目取得增值税专用发票抵扣联;协调营销部门，评估运输业务分包情况下的税负变化，进行最优税务安排。［16］25

(3)提高一般纳税人应税服务年销售额标准。现行“营改增”试点政策规定，应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人，应向国税主管税务机关申请办理一般纳税人资格认定手续。［17］诸葛丹认为按照现行政策，交通运输业一般纳税人比例过高，从而导致众多企业税负增加，再加上交通运输业可抵扣的进项税额少，更是加重了这些企业的负担。因此，适当提高交通运输行业纳税人增值税类型划分标准，更能发挥本次改革的作用。［14］31

(4)完善财政补偿机制和税收优惠政策。樊其国提醒广大企业应充分运用税收优惠政策，对于不能通过增值税抵扣消除重复征税的原差额缴纳营业税的业务，可以延续享用原来的差额纳税优惠。而一些新的税收优惠政策，如以下四种情况:应纳税额减征额可全额抵减、税收返还、增值税减免项目以及即征即退增值税项目等，企业应重点关注。［13］93

(5)加强管理，提高征管水平。秦晓燕认为要降低纳税人的负担，首先应合理确定税负标准;其次应加快增值税的改革步伐;最后要全面运用现代化管理观念与方法，实现税务征收的组织形式改革，强化税源管理。［18］253谢晓凤针对我国增值税纳税征收管理中存在的问题，提出了相应的建议:第一，加强税源管理;第二，健全发票管理制度;第三，提高税务人员的综合素质;第四，强化纳税人的依法纳税意识，加大税收违法行为的惩戒力度;第五，加强税收征管信息化建设，提高税收征管信息化程度。［4］35－36

5 尚待进一步研究的问题

综合上述文献分析，我们可以看出，当前学术界关于增值税扩围改革的必要性已基本达成共识，尽管观点各有不同，但大多数学者认为增值税和营业税两税并行已对经济运行产生扭曲效应，不利于经济结构的转型，因此扩围改革具有相当的紧迫性和必要性。

但是，学者们在具体实施方式即增值税扩围路径的选择问题上仍然存在分歧，主要集中在对这项改革是“一步到位”还是“分步实施”、是应结合我国分税制财政体制“彻底改革”还是“稳健调整”的讨论上。从我国目前经济形势考虑，营业税纳入增值税的改革不宜一步到位，应根据经济情况分步完成。即先将部分行业、地区纳入试点范围，待各种社会经济条件成熟后，再逐渐扩大到全国各个行业和地区。

为顺利推进增值税扩围改革，需要把握改革涉及的难点和重点问题。随着营改增试点工作的推行，改革过程中出现了部分企业税负“不减反增”的现象，由此使得企业对营改增的前景产生一些疑惑和顾虑。针对这种局部性的矛盾，我们不应过分夸大其负面影响，也不应单纯以企业税负变化作为评价改革成效的标准。

虽然学者对增值税扩围的必要性、扩围路径的选择、扩围的难点及应对措施等问题进行了较为细致的研究，但对于衡量营改增给企业税负带来的影响这一问题尚没有一个系统的方法。合理衡量试点前后企业税负变化，并通过相应的政策措施解决试点过程中出现的问题是推行增值税扩围改革在全国范围实施的前提。因此，使用定量分析的方法，模拟估算出增值税扩围对企业税负的影响，并在此基础上拿出应对扩围后出现的一系列问题的配套措施，将能更好、更稳妥地推进增值税扩围改革在全国各行业的顺利进行。

［1］财政部，国家税务总局．营业税改征增值税试点方案［EB/OL］．［2011－11－16］．http://www．chinatax．gov．cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8138502/11735466．html．

［2］财政部，国家税务总局．关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知［EB/OL］．［2011－11－16］．http://www．chinatax．gov．cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8138502/11735500．html．

［3］ 魏陆．扩大增值税征收范围改革研究［J］．经济问题探索，2011(7)．

［4］ 谢晓凤．我国增值税扩围改革问题研究［D］．杭州:浙江财经学院，2012(1)．

［5］ 谢娜．关于我国增值税扩围改革的几点思考［J］．会计之友，2013(2)．

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［7］张云华．理性看待增值税扩围改革［J］．现代经济探讨，2011(10)．

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［10］孙钢．增值税“扩围”的方式选择:基于对行业和体制调整的影响性分析［J］．地方财政研究，2011(2)．

［11］肖敏．增值税制改革:增值税扩围路径探析［D］．北京:中国社会科学院，2012(4)．

［12］潘文轩．“营改增”试点中部分企业税负“不减反增”现象释疑［J］．广东商学院学报，2013(1)．

［13］樊其国．“营改增”税负反增如何应对?［J］．首席财务官，2013(1)．

［14］诸葛丹．“营改增”对上海交通运输业的影响及对策［J］．财会研究，2013(2)．

［15］谢书鑫．我国增值税扩围改革浅议［J］．华章，2013(1)．

［16］李志坚，高怡馨．“营改增”:如何使企业税负发生变化?［J］．经营与管理，2013(1)．

［17］国家税务总局．《国家税务总局关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》［EB/OL］．［2012-08-10］．http://www．chinatax．gov．cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8138502/12022571．html．

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