中资外籍船舶关税待遇问题初探

刘海燕 顾 睿

中资外籍船舶关税待遇问题初探

刘海燕 顾 睿

由于船舶所缴纳吨税较高的原因,我国存在大量的中资外籍船,但目前我国对中资外籍船缺乏相应优惠关税待遇的规定,从而又导致中资船舶船籍的流失,这不利于我国现代海运体系的建立。借鉴发达国家的船舶吨税优惠制度,我国亦应赋予中资外籍船舶优惠性关税待遇。

中资外籍船舶；船舶吨税；关税待遇

2014年9月3日,国务院印发《关于促进海运业健康发展的若干意见》,全面系统地明确我国海运发展的战略目标和主要任务,其中提出建立具有国际竞争力的现代海运体系的目标。我国目前海运船队的总运力规模是1.42亿载重吨,但是悬挂五星红旗的船队规模偏小。在这种情况下,提出中资外籍船舶关税待遇问题不是为了求新求异,而是因为它对我国航运业确实具有不容小觑的影响力。

在当前的研究中,人们更多地从经济角度考量把增加补贴、降低税率当做救命稻草,或是从政治角度考量选择依靠社会力量探索中资外籍船优惠关税待遇的出路。但是,站在法律角度,从中资外籍船的形成发展入手分析国际环境和国内环境,并与世界上其他航运大国进行船舶税制比较,剖析我国船舶关税待遇相关立法层面的缺失,提炼中资外籍船不能享受优惠关税待遇的各项因素,并逐一提出针对性建议,以法律眼光审视中资外籍船关税待遇问题的意义不局限于为中资外籍船寻求法律保护,更重要的是树立独立的法治精神,为日后解决完善我国海运财税政策提供有效途径。

一、中资外籍船的界定及其现状

（一）中资外籍船的界定

近年来,中国“船舶混血儿”占全国船舶总数的比例不断攀升,衍生了一系列问题。这里“船舶混血儿”指的就是中资外籍船。我国把中国企业所有的而在外国进行船籍登记的船舶统称为“中资”外籍船,其中“中资”强调的是投资来源意义上的界定,并不是所有权的表面含义。所以对“中资”的理解必须精确,“中资”可以由以下三种情况所涵盖：中国企业所有、中国企业控制和中国企业参与共有。

事实上,中资外籍船舶是一种特殊的船舶法律存在形式,实质是将船舶的登记船籍和所有权人的国籍分割开来。通常一旦船舶登记国籍,其本身就具有了法律上的身份归属。船籍的授予是一国主权的问题,伴随一定的经济效益。船籍作为国家对船舶行使管辖和保护的依据,一国根据船籍不同来行使对外国船舶的特别制度和规定。船舶所有权作为物权,属私法范畴,其权利义务具有私法性。我国《海商法》第7条定义了船舶所有权,即船舶所有人依法对其船舶享有占有、使用、收益、处分的权利。尽管这两项制度的法律属性不尽相同,但很难把拥有外国国籍的中国船舶直接认定为“血统纯正”的外籍船。

（二）中资外籍船的现状

1.中资外籍船的发展特点

第一,中资外籍船舶通常吨位较大。据调查,中资外籍船的平均登记吨位为3.66万吨,而中国籍船舶仅为0.85万吨。往往船的吨位越大,需要缴纳的进口关税和费用就越多。这也解释了大吨位中资船舶普遍在海外登记的缘由。

第二,中资外籍船平均船龄较低。中资外籍船的平均船龄为12年,远低于中国籍船舶的19年。调查显示,在中资外籍船舶中二手船占很大比例,而使用寿命相对较短是其最突出的特点。通常使用二手船进行国际运输的都是资金链条较短的小型船公司,它们在难以承受国内高税率的情况下,不得不转向条件宽松的外国,在当地登记并取得船舶航行资格。

第三,中资外籍船舶行业性质鲜明。从中资外籍船所属公司的行业性质来看,专门从事国际运输行业的船公司比例较低,但一些运输量较大的行业,如冶金、外贸等领域,船籍登记地点几乎全部选在海外。

2.中资外籍船舶队伍庞大

从2001年到2010年的10年时间里,我国船舶吨位占全球总吨位的比例从5.43%增加到8.96%,世界排名也从第五位升至第三位；从0.41亿载重吨增加到1.04亿吨,共增长了2.56倍；境外登记的船舶载重吨从0.18亿载重吨增加到0.63亿吨,增长了3.50倍；境外登记吨位比例不断提高,即从45.15%提高到60.72%,年均提高1.56%的比例。①董岗：《中资船舶境外替换的衡量指标和比较分析》,《中国港口》2011年第11期。

我国船舶选择海外登记很大程度是因为国内缴纳税费过高,这对船舶选择登记国籍起决定性作用。受税收政策的影响,形成国内“三高一限”的局势,即船价高、贷款利率高、船舶进出口关税和增值税率高,贷款额度却十分有限,从而大大增加了船公司的投资成本。此外,国内二手船舶交易市场情况不容乐观。依照现行税制,进口二手船实际买卖价格不足新船价格60%的一律按照60%计算,则一般二手船舶进口最低税负为：关税税率=新船应纳关税额的60%,增值税税额=（新船船价的60%+关税税额）×17%。②国际航运管理人员培训教材编写委员会编著：《国际航运政策与法规》,人民交通出版社2001年版,第30页。这样的高税率让资金流通量小的船公司望而生畏,纷纷转向海外登记。贷款融资困难也成为中资船舶选择外国作为船舶登记地点的因素。1994年,我国取消了实施10年之久的“拨改贷”的船舶贷款优惠政策。③田征：《解决我国船舶移籍海外问题的对策研究》,《海大法律评论（2009）》,上海社会科学院出版社2010年版,第296页。此后,国家对船舶公司贷款再无倾斜政策,投资资金完全由航运公司自行筹措,公司自担风险,把融资任务推向市场。彼时国内的贷款利率在8%～15%之间,而同期国外造船的贷款利率仅在4%上下浮动。正是在一次又一次的税收政策变革中,中资外籍船的数量不断攀升。

3.在关税待遇中的弱势地位

我国有大量的中资外籍船舶采取船公司在购得船舶后在境外以船舶名称登记境外企业,并在境外替换登记取得船舶外籍,随之出现船名公司作为名义所有人、中国企业作为实际所有人的情况。在我国,将登记为船舶所有人的公司作为法律意义上的船舶所有人,并承认实际所有人。因此,在我国的航运实践和司法实践中,均将中资外籍船舶认定为外籍船舶,适用对外籍船舶的税费标准和相关法律规定。

具体到船舶吨税,浏览2012年1月1日起施行的《中华人民共和国船舶吨税暂行条例》全部条文,船舶主体仅限于中国籍船舶、外国籍船舶及港澳台船舶,通篇没有把中资外籍船作为独立主体规定相应的关税待遇。在该新的吨税条例中,规定中国籍船舶不再缴纳车船税,外国籍船舶缴费税率普遍下调,而中资外籍船舶只能享受到外国籍船的关税待遇,需要交纳尽管下调但依然高昂的税费。吨税执照期限延长至一年,对长期从事中国港口运输的中资船来说也许是件好事,但新吨税的改革幅度对于中资外籍船来说确实差强人意。过于沉重的税收负担使得中资外籍船在国际航运竞争中难以占到先机。

总之,无论是在《船舶吨税暂行条例》还是在其他关税规定中,都没有将中资外籍船作为一类国家应当给予优惠性关税待遇的船舶类型,使得中资外籍船的地位格外尴尬。

（三）中资外籍船对我国航运业的影响

根据Lloyd’s Register-Fairplay和Review of Maritime Transport 2010公布的数据,中国大陆在2010年的船舶登记载重吨为45157000吨,占全球份额的3.54%,居第九位,但仅为最大船舶登记国巴拿马的六分之一。另一方面,中国的船舶实际控制载重吨达到104452389吨,占全球份额的8.96%,位居世界第三。不难得出结论,实际控制吨位与船舶替换吨位之间的差值就是中资外籍船舶的总吨位,载重吨高达63426314吨,意味着中资外籍船舶占船舶吨位的比重达到60.72%,据统计这个数字还在增加（见表1）。

表1 我国船舶境外登记比例变化

资料来源：The UNCTAD Secretariat.Review of Maritime Transport〔R〕.New York and Geneva：UNITED NATIONS,2001-2012.

一个国家应当拥有相当数量的船队,平时进行海上运输,战时还负责运送军备物资,为国家提供支援和医疗服务。中资外籍船舶吨位大、数量多的特点恰恰可以满足我国的战略需求。另一方面,我国国有公司的远洋船舶有58.29%在境外登记,很多中国公司从事国际间贸易活动租用的外国籍船,很可能其实际所有人是中国公司,可以认为中资外籍船占据了我国海洋运输的半壁江山。除此之外,伴随着我国综合国力的迅速提升,一些国家刻意制造贸易摩擦和纷争,进而对中国籍货轮采取歧视政策。在这种国际环境下,悬挂友好中立国国旗以及境外中资公司的身份反而有利于贸易交往的正常化。因此,中资外籍船的存在也提高了我国海上运输的安全稳定性。

综上所述,中资外籍船这一主体非常特殊,而且对于中国航运业健康发展的影响非同小可。从多角度考量,调整相关法律规定,给予中资外籍船关税待遇特殊安排是十分有意义的。

二、中资外籍船关税待遇存在的法律问题

（一）船舶关税待遇相关法律规定

船舶关税待遇就是指船舶进出境时是否由进出境监督管理机关进行征税或给予一定的减免待遇。船舶关税待遇的实质问题是船舶吨税的征收。船舶吨税是海关向进出港口的国际航行船舶征收的使用税,主要用于航道的建设和维护。船舶吨税一直是我国税收体系中最小的一个税种,吨税收入在全国税收的比重最低,④钟昌元：《船舶吨税制的变化及其对国际航运船舶的影响》,《对外经贸实务》2012年第11期。因此长期以来有关船舶吨税的立法并未受到足够的关注。自1952年9月29日海关总署发布《中华人民共和国海关船舶吨税暂行办法》（简称《船舶吨税暂行办法》）,船舶关税待遇一直依靠这部规章进行调整,直到2011年11月,国务院通过了《中华人民共和国船舶吨税暂行条例》（以下简称《船舶吨税暂行条例》）,才改变了用一部规章调整船舶关税待遇长达60年的局面。

新的《船舶吨税暂行条例》不仅仅是将调整船舶关税的法律规范的立法层次从规章提升到行政法规,同时,在征税对象、税率税目以及执照期限都有很大的变化。除此之外,有关船舶吨税的规定还通过有关部委公告的形式予以明确,比如2007年交通部发布《关于实施中资国际航运船舶特案免税登记政策的公告》,对于符合条件的,在特定时间办理进口报关、办理船舶登记的中资船舶,免征关税和进口环节增值税。

（二）现行船舶关税制度存在的法律问题

第一,缺乏优惠性法律规定。目前,涉及船舶税款缴纳的条文主要规定在《船舶吨税暂行条例》中。该条例仅将税率划分为优惠和普通两个等级,并规定了九项免征税情况,除此之外几乎无任何优惠措施规定。相比同为运输工具的飞机,财政部和国家税务总局就多次发布免征或减征部分税款的通知。在全球贸易与经济中,船舶运输一直是最经济、最安全的长距离运输手段,85%左右的国际贸易运输量由远洋船队承担。在美国有海运安全计划为美籍船舶设立专款；日本政府对本国船舶给予合理补贴；在欧洲采用低税率的吨税制替代航运公司的所得税制。两相比较,中国给予船舶的优惠性关税安排稍显贫乏。尤其是在我国存在大量中资外籍船舶的实际情况下,有关中资外籍船舶缺乏有效的立法规定。反而根据《船舶吨税暂行条例》,由于中资外籍船舶主要航行于国际航线,因此大多可能会选择90天或者30天的执照期限,而在《船舶吨税暂行条例》中,一年期的执照吨税最低,这样有可能造成中资外籍船舶比大陆籍船舶交纳更多的吨税,即便船舶是中资所有。

第二,政策性强,稳定性差。政府发布的规范性文件体现其行政管理权和行政强制力,是调整某种社会关系或解决问题最快捷的手段。也正是由于其简易的发布流程,直接影响了其推行过程中的稳定性。很多优惠措施往往是跟风而行,朝令夕改。比如,2007年国务院批准在原有船舶登记制度基础上采取特案免税政策,鼓励中资外籍国际航运船转入中华人民共和国国籍,悬挂中国国旗。其中,公告的第一条规定：“在2007年7月1日至2009年6月30日期间报关进口、办理船舶登记的中资船舶,符合条件的,免征关税和进口环节增值税。”但公告期限将至,吸引的归籍船舶数量有限,所以又将期限延长至2011年6月30日。初时设定两年期限的初衷是控制适量船舶归籍,而后期延长时限则是为了吸引船舶归籍。这种变化,恰恰体现了此类规范性文件的政策性强,稳定性差的特点,十分不利于赢得船舶公司的信任。

第三,税收政策不合理,难以适应航运发展趋势。我国目前实施的航运税收政策赋税较高,航运税制内外失衡,船舶折旧年限长。据统计,2005年至2008年,中国籍船队吨位年均增速仅7.4%,远远低于方便旗船队18.2%的增速。恰恰是我国的财政税收制度抑制了国家财税收入的积累,也挫败了航运业谋求自我发展和在国际竞争中崭露头角的信心。⑤张志华：《中外航运业税收制度比较与借鉴》,《中国水运》2010年第2期。此外,国际上通行的船舶吨税制度是依据船舶净吨位划分需征税费,用船舶吨位税取代公司所得税,减轻航运公司税负。我国的吨税制度不同于国际上的通行做法,在我国将船舶吨税认定为财产税性质,船公司在缴纳船舶吨税后,仍需依照营运收入再次缴纳营业税、企业所得税以及其他各税。这样的税制设计,与国际通行做法的初衷相向而行,使得船公司背负更沉重的税费负担。

三、完善中资外籍船关税待遇的建议

（一）外国的船舶关税待遇之比较

1.主要航运国家航运税制及船舶的关税制度

成本和利润关系到一个企业的生死存亡。对于航运企业而言,国家船舶税收制度和设置税率的高低,直接影响着企业的运营和发展。因此,许多国家都会为本国的航运企业设计形式多样的税收优惠制度及优惠性关税待遇。

美国航运税制一直受到世界瞩目。政府为航运企业提供了优惠税制,对从事国际航运的进口船舶免缴关税并创立CCF专项基金（Capital Construction Funds）,船公司可以将完税收入存入基金以换取免纳或缓纳税金的机会。此外,美国政府采用将船舶加速折旧的方法间接为船公司减轻税费压力。船舶折旧的实质是政府通过对航运企业余额递减折旧所获利润的缓征课税,以及对该部分资金经营而产生的企业税后利润的征税延迟,把原来属于国家的税收利益拿出一部分分享给企业,以国家为后盾扶持航运企业发展。⑥郭勇：《世界各主要国家航运税收政策评述》,《世界海运》2000年第2期。值得一提的是,美国还十分注重构建航运的立法体系,以法律保障航运税制的实施。

在日本,主要通过设置免税储备基金对航运业进行税收保护。只要船公司愿意将收益储存到免税储备基金中,就可以延后缴纳税款时间。如果在本国造船、改建和翻新船,只需要启用该项基金,就可以免税进行以上工作。同时,日本通过提存加速折旧降低应税利润,进而达到减税的目的。⑦同注⑥。日本在设置优惠税收政策时抓住了核心的经济因素,从船舶建造到船舶航行,日本政府都配套一系列的优惠关税安排,这也是日本航运业始终位居世界第二的原因之一。

德国是欧盟国家中船籍外流最严重的国家。除对船舶的折旧期限采取优惠性措施外,德国政府还规定“从事国际航运线运输的进口船舶免交任何税项”。所有德国船舶已在他国交纳过的税款均可充抵到国内应纳的税收中。80%以上进行国际海上运输业务的航运企业,可享受减半支付基本税和产业税的待遇。除此之外,德国政府规定航运企业如果经营亏损,可以在以后的5年中以经营利润延迟冲销。换言之,政府从企业应税利润中拨出一部分款项补偿航运企业的某些亏损。⑧同注⑥。同时,需要注意的是,尽管德国有对本国船舶十分有利的船舶税收制度,但其船籍外流情况依然严峻。截至2012年,全国86.23%的净吨位属于外籍船舶,而与其对应的外籍船舶优惠政策却难觅踪影。

前述航运大国对航运税制给予高度重视,足以表明航运业对一个国家发展举足轻重的作用。如果说船舶的税收制度是为了保证航运业的生存,船舶关税制度的优劣则决定了航运业的发展高度。与完备的航运税收政策相比,各国提出的优惠关税措施却难觅踪影。因此,不断发展完善船舶关税法律制度是十分必要的。

2.主要航运国家船舶关税待遇的述评

观察上述航运大国的船舶税收优惠政策,能够总结出它们对船舶提供优惠关税待遇的共通之处。首先,在政策层面,出于对国际航运的重要性和战略意义的考虑,各国政府在税收制度上对航运企业都有或多或少的倾斜。相比之下,在制定针对国际航运的优惠政策方面做得远远不够。其次,外国设置的航运优惠税收政策,在机制层面相对健全,扶持手段也相对多样化,几乎从船公司开始造船,一直到船舶投入运行、最后拆解,每一步都由政府税收优惠措施的支持。而我国自1994年税制改革后,仅剩的一点优惠也被取消了。再次,几乎所有的航运大国都有自成体系的航运税收法律制度。但我国航运立法思想相对落后,立法进程后劲不足,对于航运税收优惠待遇的规定大多散见于行政规章等规范性文件中,为查找和应用设置了障碍。最后,外国的税收优惠政策多以立法形式体现,有法可依,有律可循,清晰明了。而我国的税收优惠措施更多的是望风而动,在执行的过程中存在诸多变化,令船公司无所适从。

（二）完善船舶关税待遇的法律建议

1.以提供优惠关税待遇为立足点,完善船舶关税法律制度

为中资外籍船提供相应的优惠关税待遇,可以从两个方面进行思考。一方面,增加享受优惠关税待遇的主体或内容,这种不改变现有制度框架只变动具体内容的方式,最突出的特点在于迅速、便捷,有利于优惠关税待遇更快地惠及船公司。另一方面,是在现有关税制度之外引进新的优惠性关税待遇,增加新制度的优点在于可以保证新制度是为中资外籍船量身制定,具有极强的针对性,实施后的优惠效果更为明显。

（1）拓宽优惠关税待遇范围

《船舶吨税暂行条例》代表着我国船舶吨税的最新法律动向,从其入手拓宽优惠关税待遇再合适不过。新船舶吨税立法的一大进步在于,将最长执照期限延长至1年。“超过10000净吨,但不超过50000净吨”是中资外籍船的普遍吨位区间,规定1年执照期限对应的优惠税率为19.8%,平均到每个月只有1.65%,远低于30天的3.3%和90天对应的每月2.2%。这对于经常来往于中国港口的中资外籍船而言无疑是个好消息,申请一年的执照可以大大降低需要交纳的税费,但仍有一部分远洋中资船舶无法享受该项优惠。笔者认为,既然能够通过拉长期限的方式降低税率,直接下调税率也有可能。对于中资外籍船舶在设定税率时规定特别条款给予适当的优惠税率,并不违背国际的吨税立法规则,是可以实现的。除此之外,可以增加享受优惠关税待遇的主体。2012年海关总署发布通知,对专营两岸直航的大陆与台湾籍船舶以及专营内地与港澳航线的港澳籍船舶和内地船舶免征吨位税。海关总署发布这一通知可能有经济和政治方面的考量,使得港澳台船舶能够享受到免征吨位税的优惠关税待遇。笔者认为,中资外籍船舶可以纳入享受免征关税待遇的主体中,但鉴于中资外籍船数量庞大,应该科学设置船舶净吨位的门槛,选择适量的中资外籍船舶享受免吨税的优惠关税待遇。

（2）推行第二船籍制度

第二船籍制度是为中资外籍船量身定制的新制度,可以实现给予中资外籍船舶优惠的目的。所谓第二船籍登记制度,就是一个国家在不改变传统的船舶登记制度的情况下,主要面向本国船公司新设的与开放登记制度相类似、与原有制度平行的船舶登记制度,具体细分成离岸登记制度和国际船舶登记制度。⑨车太山：《中国实施第二船籍制度相关问题》,《世界海运》2010年第7期。通常,离岸登记制度需要海外领地作为船舶登记处,适合英法等殖民国家采用,所以选择建立国际船舶登记制度更符合我国的国情。其实施内容包括：减免船舶进出口需缴纳的收费及登记替换费用,降低船员配置的标准,放宽对于船员国籍身份的限制。挪威是成功实行国际船舶登记制度的代表国家,可以充分进行研究和借鉴。当然,建立第二船籍制度必须结合我国航运业的实际情况,以及现阶段港口的经济、地理环境。相关法规也需要逐步加以完善,尽快融入国际通行的规则中去。推行第二船籍制度施行不能一蹴而就,应当采用逐步深入的形式,比如先利用正在实行的“特案免征登记制度”吸引海外船舶归籍,然后为新晋的国际运输中国船队量身制定优惠关税待遇,刺激它们替换中国国籍。可以想见,具备良性运转机制的第二船籍制度可以为中资外籍船设计更多的优惠关税待遇安排,改变其尴尬的遭遇。

2.以构建详实法律依据为重点,完善船舶关税法律制度

内容具体、脉络清晰的法律法规能够为中资外籍船舶享受优惠关税安排提供有力的制度保障。以往人们总是将过多的注意力集中在增加优惠关税待遇上,而忽略了法律这一强大的保护屏障,是本末倒置的表现。目前,我国的船舶关税待遇相关规定尚未形成体系,散布于各级部门颁布的众多规章和其他规范性文件中,亟需进行系统性梳理。

法规的梳理首先应该是尽快联合交通运输部和海关总署制定一部规章,作为给予中资外籍船优惠关税待遇的基础性保障,从法制上支持中资外籍船的航运事业,为这一方面采取特殊的关税待遇安排提供法律依据。将立法权限确定在交通运输部和海关总署,可以保证船舶关税的立法层级和质量。有了这样一部规章,各部门发布的规范性文件和通告之间的竞合现象将迎刃而解。

其次,虽然《船舶吨税暂行条例》是规范船舶税费的专项法规,但其效力层级有局限,且都是原则性的一般规定,无法针对中资外籍船的特殊性进行规范调整。因此,应当制定专门的、有针对性的中资外籍船舶优惠关税待遇特别法规,以适应航运业发展新形势的要求。同时,应避免有关中资外籍船关税待遇相关法律的立法冲突,明确立法的含义,消除歧义。比如要明晰“中资外籍船”的具体范畴,把学界讨论出的结论以法律解释的形式固定下来,否则容易使执法机关和行政相对人出现理解上的偏差。

最后,任何一项制度都无法独立运行,都需要与之相关的其他各项政策加以辅助,中资外籍船舶优惠关税待遇制度亦是如此。由于许多与之配套的法规和规章颁布时间较早,很多条文已经不再适合新情况、新问题,甚至出现条文竞合和规定缺失。法规和规章实施时间错位、失效错位很容易造成理解和执行中的错误,就像1994年颁布的《船舶登记条例》,二十年来我国航运业发生了翻天覆地的变化,但它却没有做出任何修改。所以,逐步更新配套的法规和规章也是完善中资外籍船关税待遇的重要环节。

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（责任编辑 郑超引）

Probes into Legal Issues of Tariff Treatment for Chinese-Owned Non-Chinese Flag Vessels

Liu Haiyan,Gu Rui

Due to high vessel tonnage,there is a large number of Chinese-owned non-Chinese flag vessels in China.However,owing to the lack of corresponding preferential tariff treatment for this kind of vessels at present,China is becoming less attractive to them, which is harmful to the establishment of our modern shipping system.Referring to the preferential treatment to the vessel tonnage of the developed countries,China should also grant preferential tariff treatment to the Chinese-owned non-Chinese flag vessels.

Chinese-owned non-Chinese Flag Vessels；Vessel Tonnage；Tariff Treatment

刘海燕,上海海关学院法律系副教授；顾睿,天津开发区海关。