“公平与效率”视角下中国税收法制框架的设计

朱德莉 杨莉芸

摘 要：中国确立“效率优先，兼顾公平”的分配原则，客观上在经济建设取得辉煌成就中起到了举足轻重的作用，尤其在依附于基本生产资料公有制的制度环境，资源供给不受权利制约，价格因素弱化，环境补偿与救济欠缺的情势下，更是一种无障碍发展的新模式和快速致富的途径。反映税收法制框架的设计上，它是对有效经济活动创造的社会财富的第一次所得的分配原则。而税基和税率的设计与安排就直接体现着国家及政府征税的意图及其倾向性。然而，“效率优先、兼顾公平”原则会导致社会制度出现一定的功能异化，使得各个位阶的立法、司法和执法刻意追求和体现“效率优先”的实际效果，甚至到了忽视“人本”的绝对优先的地步。如今，逐渐形成的贫富悬殊和渐行渐远的公平，正好反证了税法功能名曰“兼顾公平”实则“去公平化”的必然结果[1] 。

关键词：公平；效率；税收；实体法框架；程序法框架；设计理念

中图分类号：D912.2 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）08-0269-04

一、税收实体法框架的的立法策略

从各国税制的实施状况来看，分配正义问题通常对一国税收法制的影响最大。从分配正义角度来看，税收法制通常会对低收入群体和家庭带来负面影响。这样的结果无疑违背税法的量能课税原则，从而使得税制改革丧失合法性基础。从各国应对这些问题的立场来看，很多国家都采取一定的措施来缓解分配正义问题。比如，在美国，有33个州不对食物征收销售税，48个州不对处方药征收销售税[2]。针对税收法制导致的分配正义问题，有些国家采取财政转移制度，有些国家采取税收免除制度，其中财政转移制度的效果更佳。任何重大的财政改革都会导致赢者（winners）和输者（losers），即便改革整体上改善了国民收入和经济活力。输者的极力抵制会成为改革的障碍，为了使得税制改革在政治上获得公众的支持，税制改革应该争取让改革的反对者成为改革的支持者。

总之，要想使得税制改革具有合法性基础并取得成功，税制改革者应该采取上述立法策略来抵消来自各种利益主体对税制改革的反对，也许通过这样的立法策略，税制改革者可以将税制改革的反对者变成税制改革的支持者。正如17世纪法国伟大的税制改革家科尔伯特也认为的那样，“征税的艺术就像从鹅身上拔毛，既要多拔鹅毛，又要少让鹅叫。”[3]

二、税收实体法框架的的立法原则

从税收政治学角度来看，政府设立新的税目通常都会遭遇政治阻力，这是因为任何税收种类某种程度上讲是对私人财产的变相“剥夺”，所以税制改革提议由于政治因素而搁置的实例并不少见。为了有效平衡各种主体的利益，税制改革特别是设立新税应该遵循一定的原则，比如，为了将环境税的反对者变成环境税的支持者，应该遵循如下原则。

（一）关联原则

从环境税实现保护环境目的的角度来看，环境税的立法必须符合关联原则（linkage），即环境税必须与作为征税对象的污染源之间存在密切的关系。根据关联原则，环境税税基的选择便非常重要。当环境税的税基与环境污染的关联关系不够紧密时，那么环境税制度可能无法有效地控制环境污染，反而可能会对生产决策和消费决策产生不必要且成本高昂的扭曲[4]。比如，从污染有效控制的角度来看，污染税应该直接针对污染物的排放而征收，而不应该针对产品的原材料征收。但是，鉴于环境问题的复杂性，要想准确确定环境税和环境污染之间的关联关系并非易事，因为当前技术的发展尚未达到能够完全确定环境损害具体数额的程度。当环境污染和环境税之间的关联度不够高时，应该综合使用命令控制型规制措施和环境税制度，只有这种综合性政策设计才能有效地实现环境保护的目的。

（二）缓解原则

为了防止环境税制度对一国产业的国际竞争力造成的负面影响，环境税政策制定者应该采取一定的措施缓解环境税制度导致的这种负面影响。为了缓解环境税的负面影响，环境税政策制定者可以采取以下措施：一是制定实施环境税的时间表。这等于政策制定者提前告知企业政府将要实施环境税制度，企业为了保持其产品的竞争力必然会采取一定的措施，比如企业可能会采用新的污染排放控制技术、改变原有的生产原料或生产方法，这样的措施能够在不损害产业竞争力的情况下保证环境税的有效性。二是环境税的政策制定者可以采取逐步实施环境税的方法，这样可以避免产业主体面对忽然出现的环境税制度处于慌乱之中，可以保证产业部门有机会制定符合自己生产条件的投资策略。三是环境税政策的制定者可以针对产业主体实施具体的缓解措施，比如政府可以对能源依赖性较严重的企业实施税收减免制度，或者对所有企业实施出口退还环境税的制度。四是实施边境税调整制度，这样可以使本国产品和进口产品处于同等的竞技平台。五是针对不同的产业实施不同的环境税税率，对那些面临国际竞争力挑战更多的产业实施较低的环境税税率。六是实施统一的环境税税率，但是对受环境税影响较大的产业部门实施环境税返还制度。

（三）补偿原则

由于环境税制度对低收入群体和低收入家庭具有明显的累退性特征，所以环境税政策的制定者应该考虑如何消减环境税制度对这些群体和家庭所带来的分配不公。为了纠正环境税导致的分配不公，环境税的政策制定者应该对低收入群体和家庭实施财政补偿措施。政府针对低收入群体和低收入家庭可以实施以下补偿措施：一是政府针对低收入群体和家庭规定较低的环境税税率，或者针对低收入群体和家庭实施环境税免除制度。二是政府针对低收入群体和家庭可以实施一般性的财政补贴制度，比如政府可以根据低收入群体和家庭的平均税负进行一定的财政补贴制度，从而保证低收入群体和家庭对生活必须品的需要。三是政府进行综合性的税制改革，通过削减扭曲性税种来保证低收入群体和家庭的社会福利不会降低。虽然这些补偿制度不仅从行政管理角度来看较为复杂，而且由于减少了激励因素从而违背了环境税制度引入的初衷，但是从政治角度来看，也许政府制定环境税制度之时只有采取这些补偿制度，环境税制度才有可能被公众所接受。

（四）专款专用原则

虽然说将环境税专款专用存在一定的缺陷，因为当环境税收入仅仅用来改善环境时环境税收入的使用处于低效状态。因为，当环境税制度实施专款专用制度时，环境税的税率是基于环境保护开支的需要而不是基于实际的和预期的环境损害来设定，这不仅会导致财政收入的分配无效，而且会导致政府的财政开支低于最优状态。同时，一旦政府管理人员和公众习惯于环境税的专款专用制度，那么政府要想取消专款专用制度便存在诸多障碍。因此，环境税收入最好不要采用专款专用的方式，政府完全可以自己的综合决策需要将环境税收入用于环境保护事业之外的各种公共财政开支。医学没有环境税的专款专用制度，立法者在决定如何使用环境税收入时会更加灵活[5]。但是，从政治视角来看，只有对环境税制度实施专款专用制度，环境税制度或许才更具有可行性。

（五）公众参与原则

由于产业主体和社会主体通常基于环境税对于产业竞争力和个人社会福利构成负面影响的担忧，所以这些主体通常会反对政府实施环境税制度。为了缓解来自这些社会主体对环境税制度的敌意，政府在实施环境税制度时应该强调公众参与原则。例如，国外很多政府为了将环境税的反对者变成环境税的支持者设立了诸如“绿色税收改革委员会”（green taxes commissions）之类的机构，借此政府公共机构和私人主体之间可以进行经常性的对话和磋商，比如政府环境部门、税务部门、各种产业主体的利益代表、环境NGOs和技术专家借此可以通过对话的方式增加互信。当环境税制度制定之后，这样的机构可以监督和评估环境税的实施情况，从而保证环境税改革提供公共支持和技术支持[6]。

（六）协调原则

除了私人主体对环境税不存好感之外，政府公共机构也对环境税持有一定的怀疑态度。首先，公共机构对于环境税相对于命令控制型措施保护环境的能力存在疑虑；其次，税务机构和环境保护机构由于承担的公共职责不同对环境税的态度也不同，税务机构以财政收入的预算安全为追求目的，而环境管理机构以环境的有效保护为目的，显然两者的目的存在潜在的冲突。此外，成功的经验有助于环境税的顺利制定，相反缺乏一定的环境税经验可能会遭遇公共管理者自身的抵制。因为成功的环境税适用经验可以让政策制定者和公众认识其可行性，没有人会在没有一定成功把握的基础上愿意踏出第一步。所以，我们需要同时加强公共财政部门、税收立法机构、环保机构和税收机构等部门专家之间的合作。

二、税收程序法框架的设计理念

根据“公平与效率”兼顾的衡平税法理念，我们不难发现中国现行的税收征收管理体制与“公平与效率”兼顾的衡平税法理念存在一定的背离，要想使得“公平与效率”兼顾的衡平税法理念在税收征收管理层面得以落实，中国的税收征收管理体制需要在以下方面加以完善[7]。

（一）强化纳税人的权利

为了保护纳税人的权利，首先，需要完善税收征管法律法规体系，纳税人的应有权利和应有利益应该体现在税收征管法律法规体系之中。其次，税务执法必须体现公平、法治的原则，然而一些税务机关自身却存在着问题，执法口径不一致，违背了公平原则，影响征纳双方关系，削弱社会监督，诱发腐败行为，造成负面效应，影响税务机关形象。再次，规范税收执法程序。为了保证税收执法的公正、文明、高效，税务机关不仅要严格遵照法律条文、法律程序认真制作税务文书等，还需要处理好两方面的关系：一是严格执法与文明执法的关系，严格执法就是要求税务执法人员要严格按税收法律法规的规定，客观公正地实施税收的征收与管理，文明执法是要求执法人员在执法过程中对执法对象要保持文明、公平；二是税收执法与发展经济的关系，经济发展水平制约着税收收入规模，税收对经济发展又可以有正负两方面的影响，依法治税可以为纳税人创造公平的竞争环境，保证市场机制充分发挥作用，确保在税收杠杆的调控下，资金投向国家鼓励的产业或行业，从而促进经济结构的合理调整，推动经济发展。

只有对于纳税人的权利和利益给予应有的保护，一国的税制才能得以健康运行。比如，美国公民一直是政府税收的积极支持者，申报纳税人数超过90%以上，是全世界各国申报纳税比例最高的国家，这是因为美国纳税机关一方面以方便纳税人纳税为己任，另一方面其较为尊重纳税人的权益。为了方便纳税人自觉纳税，美国纳税机关主要采取了如下措施：一是在税制设计上鼓励纳税人自觉纳税。即选择的税种要尽可能少，税种、税目、税率尽可能简单，税种设置贯彻谁受益谁负担的原则等；二是在税收征管中努力为纳税人提供优质服务。美国各级政府税务机关中均设有纳税人服务中心，如纽约州财税厅纳税人服务中心有近200名雇员，其中有60人直接负责向个人纳税人提供纳税服务，40人则向公司提供纳税服务。在美国，维护纳税人的合法正当权益是纳税人自觉依法纳税的基础。

（二）规范税收征收权

纳税人权利的保障与税收征收权的规范相辅相成，为此中国税法体系应该加强对税收征管机构及其征管人员行为的规制。税收征管机构及其征管人员应该严格依法行政，严格根据税法规定行使征税权，严格遵循法定程序，建立纳税人权利告知制度，依法保障纳税人的知情权、救济权等应有之权利；应该加强执法监督，在行使执法权时，既要监督纳税人依法履行纳税义务，又要充分尊重和保护纳税人的合法权利，加强对权力运行过程的监控，加大对执法过错、管理失职和不作为等行为的追究力度。

在任何一个税收法治国家，对于税务机关权力的规范都是该国税制的一个重要内容。比如，1997和1998年，美国参议院财政委员会针对美国国内税务署涉嫌滥用权力的问题举行了听证会，引起了高度关注。这也直接导致了1998年美国国内税务署改革法案的出台。该法案在美国《国内税收法典》中增加了6320和6330部分，规定了在税收征收过程中增加所谓“正当程序”听证会的内容。它赋予了纳税人在国内税务署对其征税前要求听证的权利。并且，任何纳税人，只要对于听证会的内容不满意，均可以向美国税务法院或相应的地区法院提起诉讼。该规定导致了税收征管过程中的剧烈变革，因为在此之前，司法的介入并不会中止税收征收的进行。换句话说，在此之前纳税人对于国内税务署的征税行为几乎无法获得司法救济。

（三）转变税收征管理念

大多数西方国家税务当局熟知，对纳税人提供服务比执法威胁在提高纳税人自觉性方面更加有效。而中国税务当局在学习这一经验教训方面进展缓慢，使得纳税人的奉行纳税成本高。这些高奉行纳税的成本表现为多种形式：纳税人办理纳税事宜要花费很长时间；纳税人不得不为表格和指导（不是正常能够得到的） 付费；不得不填写那些复杂的、模糊的并不断改变的表格；纳税程序经常改变，但却无明确的指导。

根据对国际上的税收征管主流发展趋势的把握，结合对中国目前税收征管实际的判断，中国的税收征管毫无疑问地应该朝着管理服务型方向发展。相对于监督打击型，管理服务型是一个层次更高、水平更高、质量更好、效益更好、成本更低的税收征管全新理念。虽然观念的转变是基础，但是要切实提高纳税服务水平还需要强有力的措施作保证。为此，中国税收征管机构应该完善以下诸方面的工作：一是在税务系统内成立相应的纳税服务机构和部门，配以精兵强将，专司纳税服务管理工作；二是理顺纳税服务与其他机构的关系，保证纳税服务工作通畅运行；三是明确纳税服务范围，不可盲目扩大纳税范围，以影响正常的税收执法和国家税收政策的落实；四是加大宣传力度，使纳税服务理念渗透到税务系统及社会的每一个角落。

（四）完善税收征收管理制度

中国税收征收管理制度的完善具体如下：一是完善税收管理法律制度，具体包括税务登记制度、发票管理制度、和账簿、凭证管理制度。二是完善税收确定法律制度。税收确定是指税务机关采取一定的法律程序，将纳税人抽象的纳税义务确定为具体的纳税义务的过程，具体包括纳税申报制度、税收核定制度、税收调整制度。三是完善税收征缴法律制度，具体包括税收征收制度、税收缴纳制度。四是完善税收保障法律制度，具体包括纳税担保制度、税收保全制度、税收强制执行制度。五是完善税收检查法律制度。税务检查是税务机关依据法律、行政法规的规定对纳税人、扣缴义务等缴纳或代扣、代收税款及其他有关税务事项进行的审查、稽核、管理监督活动。六是完善税务代理法律制度。税务代理制度是税务代理人接受纳税人、扣缴义务人的委托，以被代理人的名义代为办理税务事宜的各项行为的总称。七是完善税收法律责任制度。税收法律责任是指税收法律关系主体因实施税收违法行为而应依法承担的法律后果，具体包括税收行政责任制度、税收刑事责任。

结语

总之，在中国的社会主义市场经济的初级阶段，为了从根本上消除计划经济体制和平均主义的影响，确立“效率优先，兼顾公平”的政策取向是具有历史进步性和历史合理性的。但是，时至今日，中国更应该注重“公平与效率”兼顾的经济发展模式。为此，中国应该以“公平与效率”兼顾的衡平税法理念来设计中国的税收法制框架。一方面，通过修改现行税制使其符合“公平与效率” 兼顾的衡平税法理念，这涉及现行税收实体法和程序法的修改；另一方面，新的税收立法也应该符合“公平与效率” 兼顾的衡平税法理念，这涉及国家设定诸如环境税之类的新税制。为了落实“公平与效率”兼顾的衡平税法理念，中国在税收改革中应当遵循一定的立法策略和立法原则。比如，为了确保环境税既具有正当性又具有合法性，环境税立法应该遵守关联原则、补偿原则等原则。

参考文献：

[1] 张怡.论非均衡经济制度下税法的公平与效率[J].现代法学，2007，（4）.

[2] B盖伊·彼得斯.税收政治学：一种比较的视角[M].郭为桂，黄宁莺，译.南京：江苏人民出版社，2008：206.

[3] 奈杰尔·劳森.呼唤理性：全球变暖的冷思考[M].李振亮，译.北京：社会科学文献出版社，2011：117.

[4] 王金南，等.环境税收与公共财政[M].北京：中国环境科学出版社，2006：159.

[5] Amy J.Holzinger，Eco-Taxes in the European Union：The Need for a Uniform Structure，21 Wis.Intl.J.185，pp.195-196.

[6] Jean-Philippe Barde，Implementing Green Tax Reforms in OECD Countries：Progress and Barriers，pp3-21，at18，Hope Ashiabor，

Kurt Deketelaere，Larry Kreiser，Janet Milne，Critical Issues in Environmental Taxation International and Comparative Perspectives：

Volume II，Oxford：Oxford University Press，2005.

[7] 王慧.改革发展成果分享与中国税收征收管理体系的完善[J].理论与改革，2008，（5）.

[责任编辑 李 可]