资源消耗会计及其可行性分析

陈英 翟哲

摘 要：资源消耗会计融合了美国作业成本法和德国弹性边际成本法的成本管理理念，同时对传统的成本管理方法做出了较大的改进，是一套灵活、集成、全面综合的成本管理系统。因此，阐述了资源消耗会计的内涵、原理、实施步骤及其与其他成本管理方法的区别，分析了资源消耗会计在我国企业成本核算中的可行性。

关键词：成本核算；资源消耗会计；作业成本法

中图分类号：F235 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）08-0217-02

一、资源消耗会计的含义

资源消耗会计（Resource Consumption Accounting，简称RCA）是美国管理会计师协会于2002年推出的一种成本核算的先进方法，是一套灵活、集成、全面综合的成本管理系统。它融合了美国作业成本法（Activity Based Costing，简称ABC）和德国弹性边际成本法（Flexible Standard Costing，简称GPK）的成本管理理念，同时对传统的成本管理方法做出了较大的改进。

资源消耗会计主要的核算对象是资源，既包括为作业提供服务的资源，也包括资源自身消耗的资源。在资源消耗会计方法下，确定资源结集点是成本核算的第一步，通过分析“资源-资源”、“资源-作业”的相互关系，将多项资源要素按照资源库的标准进行重新的分类，将相关资源要素分到各个资源结集点，并收集各种资源要素的数量、金额，作为核算成本的基础。

首先，资源与动因结合。资源消耗会计的成本核算目标是将企业产出所消耗的全部资源进行合理的优化配置，主要表现为以下几个方面：采用企业理论资源能力作为成本分配率的重要指标；定义并管理资源要素；分析企业剩余/闲置生产力。其中，在对所有资源进行优化配置时，资源及相关的资源要素有以下三种划分标准：一是同资源结集点的资源要素具有相似的技术；二是能够确定或者预计资源结集点的产出与消耗之间的定量关系；三是能够收集或者估算各个资源结集点的成本和数量数据。此外，资源消耗会计成本核算方法遵循因果关系原则，以资源为核算对象进行资源配置，其分配依据也就是资源动因，包括资源与资源的相互配置动因、资源与作业的直接配置动因。

其次，数量和金额结合。数量标准是人力资源的资源产出量，金额标准是人力资源的费用，而这两者结合在一起，可以清晰地表现出企业成本投入量与产出量之间的关系。资源消耗会计将企业的同类生产能力归类合并，归集到同一个资源结集点中进行计量，这样可以清晰地反映出一个企业资源与产出的对应消耗关系。企业成本核算是企业资源消耗的一种货币形式的表现，资源消耗会计以数量标准计算资源的产出量，这样企业就可以从中分离出资源的消耗关系以及成本的价值关系，同时，也有益于企业对资源消耗量和产出价值之间进行差异性分析。

二、资源消耗会计的可行性分析

（一）资源消耗会计是管理会计发展的大趋势

想要分析我国实施资源消耗会计的可行性，必须从目前我国企业发展所面临的种种困境和管理会计的发展现状入手。随着科学技术的迅猛发展，管理会计在工具、理论以及方法等几个方面都得到了快速的发展。而任何发展变化都有它的两面性，管理会计的迅猛发展必然也会带来一些不良影响，那就造成了管理会计行业的混乱。例如，对管理会计的学习缺乏理论指导、管理会计受到各种合规性报告的要求，逐渐偏离公司管理者的需求等。这些问题都是企业管理者最为重视的问题。任何一个实体在没有使用者的情况下都是无法存活的，所以解决管理会计内部的矛盾和纷争是目前的首要任务。

此外，大多数成本核算方法都有各自合理的关注点，而目前各种成本核算方法的使用常常会出现相互矛盾和不一致的情况，这主要是因为不同方法对管理会计原则的解释有所不同。这样的原则和原理的矛盾也是当今管理会计的主要问题。不同的人对替代方法有着不同的看法，而这些观点往往带有浓重的主观色彩，并不符合实际情况，这样就更加加剧了管理会计存在的问题。这就要求管理会计业内积极探索更能适应现代生产经营环境，更先进、更科学的管理会计方法，即资源消耗会计。

（二）资源消耗会计可弥补当前成本核算方法的缺陷

1.作业成本法的缺陷

其一，作业成本法的理论复杂难懂，操作烦琐，不利于企业实施。而且开发和维持作业成本系统的成本远远超过了企业的收益。其二，作业成本法通常将资源与作业之间的关系复杂化，这样做不仅增加了企业成本核算的难度，同时也忽略了资源之间的相互关系，导致企业无法正确对待闲置生产能力。其三，作业成本法根据资源、作业、产品来分配成本，由于作业所消耗的各种资源的计量单位是不同的，这样就会造成成本归集结果只能反映所消耗资源的价值，而无法反映出企业所消耗资源的数量。最后，作业成本法不能准确的反映出企业成本的属性，因为资源在消耗的过程中，成本的属性可能会发生变化，而作业成本法无法给企业提供多层次的成本信息。

2.传统成本法的缺陷

其一，传统成本法过多地监控企业内部生产经营活动，侧重企业内部经营活动所产生的价值消耗，而对企业外部环境的分析少之又少，这就忽视了开拓市场、企业文化管理、产业结构调整以及企业生产规模扩大等成本因素的变化，所以不能全面反映出企业成本的构成。其二，传统成本核算方法会造成成本信息扭曲，影响企业财务报告的公允性和可靠性，那么信息的使用者根据这个成本核算结果所作出的企业战略性决策可能会与实际情况相差甚远。其三，利用传统成本法核算企业成本的精确度不高。以往，企业生产产品的种类比较少，这样产品成本主要由直接材料成本和直接人工成本构成，而间接费用成本所占的比重非常小。而在间接费用成本比例快速增长的今天，必然会造成成本信息与真实情况发生偏差，降低了成本核算的精确度。

既然作业成本法和传统成本法都存在上述不可避免的缺陷，那么就需要一种更先进的成本核算方法，资源消耗会计恰好适应了目前这一新的生产经营环境。资源消耗会计提出了全新的成本管理方法和成本核算理念，在企业管理和成本核算历史上是一次前所未有的突破，它顺利地解决了上述作业成本法和传统成本法在成本核算中遇到的种种问题。

（三）资源消耗会计的应用已具备企业基础

在全球经济一体化的趋势下，我国企业的生产经营环境已经发生了翻天覆地的变化，从生产技术到生产规模，从成本到产量都已经有了明显的改善。特别是在国外先进生产经营环境的影响下，高新技术已经融入我国企业的生产经营过程中，技术手段占据了主要的生产过程。科学技术的变革、组织规模的变化、制造方法的更新、市场竞争的不断加剧都或多或少地影响着我国企业的成本管理。企业面临的困难越来越多，比如成本风险难以把握、企业资源配置不够灵活、企业业绩评价未能反映企业实际情况等等。而资源消耗会计经过数十载的发展，目前已经可以被管理会计界所接受。它可以有效地推进企业的信息化建设，尤其推动那些采用ERP系统的企业实现信息管理的综合化。从这个角度来看，我国企业已经适合使用资源消耗会计来核算成本。

同时，不是任何一个企业都可以在成本核算过程中采用资源消耗会计的，因为首先要得到这个企业管理层的支持，其次还要有专业的财务人员为实施资源消耗会计提供人力基础。随着社会的发展，财经教育的不断深入，企业的各级员工尤其是高级管理人员的综合素质都在提高。中高级会计师、注册会计师等会计行业的高级人才及高学历员工在企业所占比重不断增加，会计从业人员的综合素质不断提高，企业管理的需求得到了满足。这些都为企业采用资源消耗会计提供了人力基础。

此外，生活质量的提高使消费者的消费水平不断地提高，消费者对产品的个性化需求逐年显现，随之企业以往的单品种大批量的生产模式逐渐转变为多品种小批量的生产模式。这也就要求企业科学准确的核算成本，并灵活地掌握每一种产品的成本信息。采用资源消耗会计，企业管理层易于得到必要的信息和数据。同时，企业内部管理水平的提高和各项现代信息技术的运用也为企业实施资源消耗会计提供了必要的条件。

三、结论

从以上分析中我们可以看出，我国企业已经具备了采用资源消耗会计进行成本核算的软件条件和硬件设施，加速推广资源消耗会计对于今后增强企业的自身竞争力、提高企业管理水平以及改善我国成本核算体系都有着显而易见的益处。而且在人才和技术竞争日益激烈的今天，灵活的运用资源消耗会计的相关原理和方法必然给企业带来巨大的经济效益。

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[责任编辑 李 可]