国内会计师事务所行业专门化研究

刘冰

摘 要：目前，国内会计师事务所与国际“四大”相比，由于在行业专门化程度上存在的差距，致使在发展的道路上磕磕绊绊。通过对我国本土会计师事务所行业专门化发展存在的问题进行分析，提出相关的解决方案，有利于国内会计师事务所行业的进一步发展。

关键词：会计师事务所；行业专门化；审计市场

中图分类号：F233 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）08-0219-02

会计师事务所行业专门化，是指会计师事务所将资源重点投入到某个或某几个特定行业，凭借在某个或某几个特定行业积累的行业知识和行业审计经验而明显区别于其他会计师事务所，并逐渐成为某个或某几个特定行业的行业专家的过程。

行业专门化是指会计师事务所在某种或少数几种行业的审计业务中培育了特殊专长，在这些行业的审计市场上占据了较大的份额，是会计师事务所基于对行业知识和行业审计专长的高度重视而采取的一种经营战略和市场竞争策略。由于可以同时为事务所提供差异化的能力和规模竞争优势，行业专门化已成为国际性会计师事务所的一种主要竞争战略。随着行业专门化的发展，会计师事务所的业务也呈现出一种多元化的趋势，行业专门化使得审计服务成为一种有差异的产品，其产生和发展也是由于审计市场有对这种差异产品的需求所致。

一、国内会计师事务所行业专门化发展中存在的问题

（一）客户资源的行业市场占有率低

对于采掘业类企业，审计该行业的会计师事务所达17家，其中有11家都只拥有一家该行业的客户，每个事务所平均只占有1.6家客户资源。在该行业客户资源排名第一的会计师事务所也只拥有其中的6家客户资源，市场占有率为21.43%。在制造业，共有1 476家上市公司，行业客户资源排名第一的会计师事务所拥有其中的203家，客户资源的市场占有率仅为13.75%。在综合类，上市公司8l家，而参与该行业审计的会计师事务所就达34家，平均每家不到2.4家客户资源，市场排名第一的会计师事务所只拥有其中的14家，客户资源占有率只有18.52%左右，其他行业的客户资源拥有量也较低。因此，我国会计师事务所的客户资源在特定行业的市场占有率普遍不高，这意味着以行业细分的审计市场的市场结构依然是高度分散竞争的，市场集中度很低。客户资源在特定行业审计市场的占有率低，其直接后果是行业审计从业经验不高，行业审计专长难以培育，因而会计师事务所也不敢在特定行业进行大量的专用性投资。

（二）行业客户资源分散

我国注册会计师行业客户资源相当分散，行业专业化水平未普遍形成，行业专业化经营这一经营策略尚未得到会计师事务所的高度重视。会计师事务所无法服务于同一行业或在某些方面具有相同特征的大量客户，无法在单个领域积累足够多的专业知识与经验。因此，会计师事务所因不具有行业审计资源的规模效应而导致了经验曲线的缺乏，会计师事务所在不同行业从事审计业务，其初始专用性投资成本不能合理进行分摊，在边际成本不能有效降低的情况下，竞争优势难以形成。

（三）缺乏对审计质量的有效需求

我国资本市场是在政府的行政力量推动下发展起来的，且仅有30余年短暂历史。中国证券市场尚未形成成熟完善的运行机制，缺乏对审计质量的有效需求，这成为我国会计师事务所发展行业专长追求高审计质量的最根本的现实障碍。我国的证券市场仍在很多方面带有非常强的政府痕迹，上市资格、新股定价、增发、保牌都要面临政府的严格管制，上市公司的很多行为不是面对市场，而是面对政府和相应的管制机构，这使得上市公司的审计服务需求成为一种取悦政府管制的行为，而不是一种自发的市场需要。

（四）国内上市公司审计市场的集中度低

从审计市场结构来看，我国上市公司审计市场的集中度很低，竞争激烈，属于委托方掌握主动权的买方市场，许多会计师事务所迫于竞争的压力急于争夺客户，而放弃了经营战略方向的长远考虑。另外，我国具有上市公司审计资格的会计师事务所规模普遍偏小，业务分布具有明显的地域化特征，而特定地域内的客户资源毕竟有限，这也在很大程度上限制了会计师事务所的行业专门化发展。

（五）缺少对独立审计的质量要求

从会计师事务所自身来看，根据相关法规规定，会计师事务所的选择是由董事会提名，然后报经股东大会批准。然而，目前我国上市公司治理的突出问题是董事会被大股东或内部人控制，再加上国有资本投资主体缺位造成的对管理层监管的淡漠，致使国有股权被管理当局所操纵，这样，被审计者就成为委托者，缺少了对独立审计的质量需求。在这样的情况下，企业往往不会选择具有高审计质量的会计师事务所，更不会重视事务所是不是具备行业专长，高质量审计需求的缺失使会计师事务所的行业专长不能带来审计收费溢价，会计师事务所也便不具有培育行业专长的动机。

二、本土会计师事务所行业专门化的发展对策

（一）扩大会计师事务所规模，集中行业客户资源

会计师事务所只有建立一套严密的组织架构，科学地组织各部门和人员去实现会计师事务所的共同目标，才能从组织架构上为审计质量提供合理保证。会计师事务所应根据自身的特点及不同的发展阶段来设置和调整组织架构。根据会计师事务所的运行特征并参照国内外大中型会计师事务所的组织架构的设置情况，我国会计师事务所的组织架构设计要遵循依据企业的规模、业务特征和发展目标，保证会计师事务所内部信息通畅、提高运行效率和控制有效、培养行业专长的原则，具体的模式不是唯一的。目前，我国会计师事务所内部的组织架构以直线制为主，会导致事务所本身权责不明确。应将直线职能型组织架构进行一定范围的修正，使中间层次的审计部门从传统的按业务类型进行混合管理方式转化为按行业服务线进行管理的方式，这样除了能保持原有直线职能型组织架构的信息通畅优势外，更主要的是建立行业审计专家部门。

（二）对专门化的行业进行专用性投资，建立品牌效应

对于会计师事务所来说，其专用性投资就是其品牌资本或品牌声誉。审计声誉是一项机会成本很高的品牌专用性资产，具有一种来自于特定审计服务的较高专用性准则，除非价值受到重大损失，否则便不能从现有用途或事务所重新配置到其他地方。

对专门化的行业进行专用性投资建立品牌效应。可利用学习曲线加强了解某些特定行业，积累行业审计经验，丰富行业审计资源，形成规模经济并占据更大的审计市场份额，进而在该行业树立起自己的品牌，提高事务所知名度。

（三）慎重选择专门化的行业

事务所发展行业专门化前，要对行业进行细致的分析。不仅要研究行业当前的状况，还要对其发展前景进行深入探讨尤其是金融危机过后，很多行业面临大洗牌，有些看似优质行业实则潜力有所下降。同时，还要充分考虑行业的法律风险，以降低固有的审计风险。

（四）注重行业专门化人才的培养与激励

人力资源是事务所的核心竞争力之所在。事务所要培养一个优秀的行业专门化人才，需要有一套完整的培养方案。并可以与国际CPA进行定期人才交流，学习国际化的理论与实践。在人才培养成熟后，还需要建立有力的激励和考核制度才能留住人才，并保证其工作效率，为事务所的发展提供良好的基础。因此，CPA必须制定一系列切实可行的规章制度对员工的奖励和升职等一系列问题进行保障。如建立业绩考评制度，月度、季度、年度进行统计、考核、评比，并依次进行奖励。应设立专项奖励基金，比如员工提出了优秀的建议、考取了更优秀的职称等应予以奖励。还应加强会计师事务所行业专门化发展过程中的自身建设，培育会计师事务所行业专门化经营的意识。

（五）发展培育有效审计市场

1.促进形成高集中度的审计市场结构

在高集中度的审计市场中，每个会计师事务所占据了不同行业中较大的市场份额，就会注重对相应行业的投资。同时可以避免在具有较多会计师事务所的情况下审计市场的恶性竞争现象，从而可以避免审计市场的混乱。

2.培育市场对高质量审计的需求

会计师事务所发展审计行业专门化的动因就是为了获得审计溢价收入，通过行业专门化这种差异化战略提升事务所的市场竞争力。然而，我国的现行体制下缺乏对高质量审计的需求，或者说是需求的程度不高，会计师事务所也就失去了发展行业专门化的动力。因此，发展行业专门化应该从根本着手，提高对高质量审计的需求。

（六）加强审计市场监管

要优化审计市场结构，促进我国审计行业的发展，就必须要保证审计市场的正常运行，而审计市场的有效运行离不开一定的市场监管。对审计市场的监管将以深化行业诚信建设，巩固和扩大执业质量检查制度改革成果，推动新审计准则和内控审计指引贯彻实施为目标，进一步完善会计师事务所执业质量检查理论与实践，强化风险导向检查理念的应用，规范系统风险检查程序，关注小型事务所检查工作的特点，切实增强检查手册的针对性和有效性，以及行业监管的权威性和影响力，推动事务所健全质量控制体系，进一步提升行业整体执业质量和系统风险防控能力。

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[责任编辑 安 琪]