税负转嫁视角下完善我国“营改增”改革的对策建议

王丽娅 王 璇

（广东外语外贸大学国际经济贸易学院，广东广州560006）

【财税审计】

税负转嫁视角下完善我国“营改增”改革的对策建议

王丽娅 王 璇

（广东外语外贸大学国际经济贸易学院，广东广州560006）

“营改增”改革完善了我国流转税的税制，体现了“双扩围、双减负、双受益”的特点。但在某些行业却出现了税负不减反增的现象，从税负转嫁的视角尝试解释该现象。阐述“营改增”改革的出台背景，分析北京和上海试行的现状及对营业税与增值税的税负比较，提出相应对策建议。

营改增；税负转嫁；对策建议

一、引言

2012年1月1日“营改增”改革首次在上海试行至今，“营改增”体现出“双扩围、双减负、双受益”特点，打通了增值税抵扣链条，消除了重复征税，优化了税制结构，直接减轻了纳税人负担，从而为经济发展创造了更好的税制环境，对产业转型、经济增长、企业发展等具有深层次影响，带来了一系列改革红利。但在某些行业却出现了税负不见反增的现象，本文从税负转嫁的视角尝试解释现象，分析“营改增”改革的出台背景，“营改增”改革的现状以及出现的问题，并提出相应对策建议。

二、营业税与增值税的概念与税负比较

（一）营业税与增值税的概念

营业税是对在中华人民共和国境内提供应税劳务以及销售不动产、转让无形资产的单位和个人所取得的营业额征收的一种税种。营业税是流转税，属于价内税。征税范围包括的应税劳务涉及建筑业、交通运输业、邮电通讯业、文化体育业、金融保险业、娱乐业、服务业，税率在3%到20%不等。

增值税是对在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。增值税是对商品生

产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税，属于价外税，税率分为13%和17%两档。

（二）营业税与增值税的税负比较

税负是指在一定时期内实际计缴的税款占相对应的应税销售收入的比例。而单就营业税与增值税的税负来说，比较孰轻孰重关键是看计缴税款的多少。对计缴税款的比较又可以分为两部分：一是计税依据；二是税率。

营业税的计税依据为各种应税劳务收入的营业额、转让无形资产的转让额、销售不动产的销售额，不受企业成本、费用的影响。由于营业税实行这种营业收入全额征收，且采取每经过一个环节就要缴纳一次税的征收方式，造成重复征税。除娱乐业外，营业税税率在3%～5%不等，相对比较低。

增值税的计税依据为商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值，即增值税只需要对本环节中增值的部分进行纳税，其获得的进项税额可以抵扣增项税额，从而克服了营业税重复征税的缺陷。增值税的两档税率13%和17%相较营业税来说更高。

（三）营业税与增值税的税负转嫁比较

税负转嫁是指纳税人在缴纳税款后，通过经济交易过程，将所缴税款部分地或全部地转移给他人负担，自己不负担或者少负担税收的一种经济现象。税负最终能否转嫁以及转嫁程度大小，会受到以下因素的制约：一是商品或要素的供求弹性。一般来说商品或要素需求弹性与税负向前转嫁的程度成反比，与税负向后转嫁的程度成正比；商品或要素供给弹性与税负向前转嫁的程度成正比，与税负向后转嫁的程度成反比。二是课税范围。通常课税范围越宽广，越有利于实现税负转嫁；反之，课税范围越狭窄，越不利于实现税负转嫁。三是税种属性。在实践中，由于税种的属性不同，在税负转嫁中也表现出不同的特点（姜欣，2007）。

一般来说，以商品为课税对象，与商品价格由直接联系的增值税、营业税都是属于比较容易转嫁的（胡耀伟，2013）。但是营业税属于价内税，税款带有一定的隐蔽性，相对来说人们对于营业税的敏感度更低，因此营业税相较于增值税更易转嫁。

三、“营改增”改革的出台背景与必要性

（一）“营改增”改革的出台背景

目前我国经济结构调整的战略目标是大力发展第三产业，尤其是现代服务业。而现代服务业基本都属于营业税的征收范围，如何有效发展现代服务业，是税制改革面临的重大课题。2012年，我国将六大税制改革提上议事日程，其中“营改增”改革的试行则是对上述问题在税收制度方面给予的有力支持。

面对日益复杂的经济环境和经济结构调整，营业税与增值税并行的税制表现出明显的不适应性，其表现为：

1.抵扣链条中断，人为加重部分行业税负。商品和劳务流转课税本应针对流转行为进行课税，每次流转行为都进行课税，增值税的进项税额抵扣机制可以很好解决重复征税的问题（丁淑芹，2009）。我国现行仅对部分行业征收增值税，而对于征收营业税的行业来说，进项税额不能抵扣就成为其劣势。一方面这些行业为了避免重复征税，会自己提供所需服务，造成服务生产内部化，不利于行业的长远发展和经济结构调整；另一方面为了减轻税收对利润的挤占，他们往往采取提高物价的方式进行税负转嫁，造成税负的不公平。

2.人为造成进项税额抵扣不完整。如2009年我国增值税由生产性转为消费型，使购入的固定资产的进项税额也可以进行抵扣。但现今能够进行进项税额抵扣的只是机器设备，不动产的购进税额却不能进行抵扣，因为不动产转让属于营业税的课征范围。如果增值税课税范围扩展到各行各业，那么各行业的各项进项税额均能得到抵扣，使税负在各行业公平分布。

综上所述，“营改增”势在必行，而由于增值税自身特点，“营改增”最好能够一次性在全国、全部行业推行，这样税率设置比较简单、抵扣链条更加完整。但一次性全面改革的风险很大，为稳妥起见，我国“营改增”改革采取了三步的策略。

第一步，在部分地区部分行业进行“营改增”试点。2012年1月1日起，率先在上海市交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”改革试点。2012年7月31日，国家税务总局发布了《关于北京等8省市营业税改征增值税试点有关税收管理问题的公告》，在北京、广东等八省市进行试点改革。在现行增值税17%和13%两档税率的基础上，新增11%和6%两档低税率，交通运输业适用11%的税率，现代服务业适用6%的税率。

第二步，在全国范围内选择部分行业进行试点。2013年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业“营改增”在全国范围内展开。

第三步，在全国范围内实现“营改增”，即废除营业税。按照规划，最快有望在“十二五”期间完成在全国各行业推行“营改增”。

（二）“营改增”改革的必要性

1.消除重复征税，减轻税收负担。近年来，我国税收收入占GDP的比重逐年增大，税收收入增速均超GDP。税收收入增长过快与经济发展不协调，企业税收负担过重，会打压企业的生产积极性，不利于经济的长远发展（伍云峰，2008）。“营改增”改革推行以后，原征收营业税的行业由按营业收入全额征收改为仅对本环节增值部分进行纳税，有效克服了营业税重复征税的不足。

2.避免税负转嫁，构建合理税制。由原属于价内税的营业税改为价外税的增值税，提高税收的透明度，增强民众对税收的敏感性，可以有效防止税负转嫁，从而形成兼顾效率与公平的合理税制。

3.有利于促进专业化分工以及生产经营结构合理化。由于增值税层层抵扣的特点，解决了重复征税的问题，能够较好保持税收中性，不会因为商品的生产结构方式不同，而影响商品的税负（杨隽，2013）。因此可以有效地促进专业化分工以及我国相关产业生产经营结构的合理化。

四、当前我国“营改增”改革执行的现状与存在的问题

（一）“营改增”改革执行的现状

由于各省市实施“营改增”的时间不一，目前可以了解到各行业实施“营改增”的现状也不同。本文选择北京、上海两市为代表进行分析。

1.北京市

实行“营改增”的企业总体税负下降。2013年1－5月“营改增”共减税57.7亿元，总体税负下降40.5%。各行业减税情况如表1：

表1 各行业减税情况

如表1所示，除鉴证咨询服务业外，其他六个行业减负情况都较明显达到30%以上，最高的为物流辅助业减税幅度达到64.8%。另外，2012年北京市GDP增长10%，第三产业增长达10.57%，比整个GDP的增长高出0.57个百分点，第三产业贡献率达到76.8%。说明“营改增”改革的实施，能够促进服务业发展，加快我国经济发展方式的转变。

2.上海

根据上海统计局对上海市“营改增”的实施效果进行的统计，可以概括出以下两点：

（1）多数企业表示税负明显减轻。64.1%的受访企业表示税负减轻或基本不变，其中43.2%的企业税负下降幅度超20%（见表2）。

表2 税负下降20%以上的受访企业比重情况

（2）有部分企业反映税负增加。受访的企业中有35.9%反映出现税负增加的情况。58.6%交通运输业的受访企业出现税负增加，另外信息技术服务业、鉴证咨询服务业、文化创意服务业中有43.4%的受访企业反映税负增加。此外，2012年上海GDP增长7.5%，其中第三产业增长达到了10.6%，比整个上海市的GDP增长高出3.1个百分点。服务业占GDP的比重由2011年的57%，增长到2012年的60%，拉动GDP增长6.2%，贡献率为82.7%。说明“营改增”促进了现代服务业的快速发展，服务业结构和质量得到进一步提升，成为拉动经济增长的主力军。

（二）“营改增”改革实施过程中出现的问题

根据北京、上海两地的上述数据，实行“营改增”企业的总体税负均出现明显下降，但是交通运输业以及鉴证服务业减税现象不太明显，甚至有部分企业税负“不减反增”。针对这两个行业税负增加的情况进行分析：

1.抵扣范围较窄。对于增值税一般纳税人，其应纳税额等于当期销项税额减去当期进项税额后的余额，进项税额的多少会最终影响到缴纳税款的多少（黄董良，2002）。在交通运输业中，占据营运成本大比重的人工费、保险费、路桥费等支出均不在抵扣范围内。进项税额抵扣不足，而税率又提高，导致部分企业税负增加。

2.中间投入比率较低。企业成本可以分为外购产品与服务的成本以及内部人力成本两类，能够进行增值税进项抵扣的仅仅是外购的产品和服务的成本（即中间投入），内部人力成本则无法进行抵扣（潘文轩，2013）。此时，对于一些以人力成本投入为主而中间投入较少的劳动密集型以及知识密集型行业，其进项抵扣比例相对来说就较小，从而企业税负增加。交通运输行业中的装卸搬运服务属于高劳动密集型行业，而鉴证咨询服务业属于知识密集型行业，均属于中间投入比率较小的，因此部分企业出现税负不降反升的情况。

3.企业财务管理不善。在“营改增”改革推行过程中，很多企业可能还没有形成索取有效进项税额抵扣凭证的习惯，或是有部分企业对各项地税的优惠政策掌握不到位，导致一些应该进行抵扣的进项税额没有能够抵扣，这无疑给企业增加了税收负担。

同时从税负转嫁的角度出发，交通运输行业以及鉴证服务业减税现象不明显，甚至出现“不减反增”的现象，或许也可以解释为，“营改增”改革的推行有效抑制了税负转嫁的发生。同样的一项业务，由于所缴纳税种的改革，使其更难进行税负转嫁，企业必须自行消化其应纳税款，因此企业税负可能并不能明显减轻甚至还可能加重。但正是因为抑制了税负转嫁，企业都必须承担起它应该承受的税收负担，此时的税制则显得更加公平合理，税负“不减反增”的情况也不全是消极的了。

五、进一步完善“营改增”改革的对策建议

（一）密切关注相关行业的商品或服务价格

防止“营改增”中税负增加的企业，利用此次机会调高价格，将税负转嫁给下游企业或消费者，从而引发相关产品和服务上涨，形成通胀，破坏正常经济秩序。

（二）及时关注试点行业的税负变化

由于试点行业中有些行业税负上升如租赁业、交通业等，税负增加会挤占企业利润，削弱竞争力，影响这些行业的健康发展。因此对于税负激增的企业，可参照对软件企业征收增值税的优惠政策规定，对实施“营改增”后税收负担超过一定比例的企业实行即征即退等增值税过渡性政策。这样可以避免一些税负重的企业退出该行业向税负较轻的行业转移，扭曲产业的正常发展。

（三）进一步扩大“营改增”范围

避免试点过长时间停滞于部分行业。“营改增”制度局限于部分行业，会影响增值税抵扣链条的完整性，部分企业可能因进项抵扣不充分而使税负增加，为缓解税负对其利润的挤占，企业往往采取提高物价转嫁税负，最终加重消费者的负担。为此，财税部门应该充分总结经验的基础上，将改革范围逐步扩大到其他行业，最终实现全国范围内的全行业改革。

［1］姜欣.试论税负转嫁的影响因素与社会效应［J］.价格理论与实践，2007（11）.

［2］胡耀伟.浅谈税负转嫁与归宿问题［J］.新财经，2013（4）.

［3］丁淑芹，朱京博.关于增值税扩围改革的思考［J］.商业会计，2009（9）.

［4］伍云峰.我国税收风险研究［D］.南昌：江西财经大学，2008.

［5］杨隽.“营改增”对交通运输业税负的影响分析［J］.会计之友，2013（13）.

（责任编辑：刘润婉）

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2095－3283（2014）06－0147－03

王丽娅（1963－），女，教授，研究方向：财政投资、公共政策、金融改革等；王璇（1991－），女，硕士研究生，研究方向：地方政府投资与融资。

广东省社科规划项目“从增长方式转变的视角看广东省财政收支结构存在问题及改革趋势”（GD11CYJ07）。